Ambito oggettivo e territorialità IVA dei servizi di e-mobility alla luce dei recenti chiarimenti interpretativi

Con la risposta ad istanza di interpello n. 27/2023, l’Agenzia delle Entrate si è allineata agli orientamenti interpretativi espressi dal Comitato IVA¹ e alla recente pronuncia della Corte di Giustizia UE² con riferimento al trattamento IVA da applicarsi ai servizi di ricarica per i veicoli ad alimentazione elettrica. Ciò a valle della pubblicazione nel recente passato di alcuni documenti di prassi di segno opposto. Pertanto, analizzando il controverso presupposto oggettivo della fattispecie e la territorialità IVA di tali servizi, di cui si dirà meglio infra, l’Agenzia ha ritenuto che l’operazione principale tra tutte le transazioni della catena di ricarica fosse proprio la fornitura di energia, inquadrandola come una cessione di beni.

In linea generale, la catena dei servizi di energia elettrica si caratterizza per la presenza dei seguenti soggetti:

produttore di energia (utility);
proprietario dell’infrastruttura di ricarica, c.d. CSO (Charging Station Operator);
gestore dell’infrastruttura di ricarica, c.d. CPO (Charge Point Operator), il quale fornisce beni e servizi all’eMP, (es. la prenotazione delle colonnine di ricarica);
fornitore del servizio di ricarica, c.d. eMP o eMSP (electro-Mobility Service Provider), il quale si occupa dei rapporti con il consumatore finale, garantendo a quest’ultimo l’accesso alle colonne di ricarica, attraverso l’utilizzo di App o di carte speciali;
cliente finale, c.d. e-Driver, il soggetto che possiede un veicolo elettrico e che usufruisce della ricarica e relativi servizi.

Le principali problematiche riscontrate dagli operatori attengono all’individuazione del corretto presupposto oggettivo per l’applicazione dell’IVA dovute alle peculiari caratteristiche dei beni e servizi oggetto di fornitura nell’ambito di tale catena. Infatti, oltre all’erogazione dell’energia elettrica, nel caso dei servizi di e-mobility viene fornita una composita serie di servizi aggiuntivi. Ci si è interrogati, pertanto, se tali transazioni possano qualificarsi come un’operazione complessa e quale sia la natura della stessa (cioè se debba essere considerata alla stregua di una cessione di beni ovvero di una prestazione di servizi).

Inizialmente, con il quesito posto al Comitato IVA nel 2021, lo Stato italiano aveva assunto una posizione diametralmente opposta all’attuale (alla quale si erano uniformati anche i primi documenti di prassi), secondo la quale si considerava fornitura di energia elettrica – e dunque cessione di beni – solo la transazione tra utility e il CPO, mentre tutte le altre transazioni sarebbero consistite in una prestazione di servizi di ricarica.

Di diversa opinione è sempre stato il Comitato IVA, il quale, ribadendo la propria posizione già assunta nei precedenti Working Paper sull’argomento, confermava che l’operazione principale in tutte le transazioni della catena di ricarica fosse la fornitura di energia, rappresentando invece tutti gli altri servizi erogati in concomitanza come meri mezzi per meglio fruire del servizio di ricarica. A seguito della pubblicazione dell’ultimo Working Paper, lo stato italiano si è uniformato a tale interpretazione³ , anticipando di fatto la decisione assunta successivamente dalla Corte di giustizia UE con la sentenza del 20 aprile 2023.

Passando all’analisi del trattamento IVA della transazione in esame, secondo la normativa UE l’energia elettrica viene assimilata a un bene materiale ai fini IVA⁴; tuttavia, in considerazione delle peculiari caratteristiche dell’energia elettrica – vale a dire la difficile identificazione del nesso tra la transazione e lo spostamento fisico del bene – viene derogato il criterio generale del luogo in cui materialmente si trovano i beni e vengono inseriti degli appositi criteri di territorialità IVA.

Lato fornitore

Volendo fornire una panoramica complessiva, ma senza pretesa di esaustività, in estrema sintesi possiamo affermare che nelle transazioni:

precedenti a quella tra eMP e e-Drivers, la cessione sarà rilevante ai fini IVA nel luogo in cui il soggetto passivo–rivenditore ha fissato la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione (occorre prestare particolare attenzione con riguardo all’applicazione dell’art. 17, co. 6, lettera d-quater) del D.P.R. 633/72 che disciplina il reverse charge “interno” ed eventuali recepimenti simili nell’ambito degli altri Stati UE coinvolti);
tra eMP e e-Drivers sarà rilevante ai fini IVA il luogo in cui l’energia elettrica viene effettivamente usata e consumata (dove sono situate le colonnine di ricarica), rendendo pertanto necessaria l’identificazione IVA, diretta o tramite rappresentante fiscale, nel territorio dello Stato qualora l’eMP sia un soggetto non residente e non stabilito.

Lato consumatore finale

Con riferimento alla detrazione dell’IVA e alla deducibilità ai fini delle imposte dirette dei costi di acquisto degli autoveicoli elettrici e dei relativi costi connessi (inter alia, la ricarica elettrica), si è recentemente pronunciata l’Agenzia delle Entrate con la risposta ad istanza di interpello n. 477/2023, la quale ha di fatto assimilato il trattamento IVA e delle imposte dirette degli autoveicoli alimentati a energia elettrica a quelli alimentati a carburante.

Si rammenta che, ai fini delle imposte dirette, occorre fare riferimento all’art. 164 del TUIR il quale, nel regolamentare la deduzione del costo di acquisto di veicoli a motore e dei relativi costi (carburante, manutenzione), identifica, in linea generale, le seguenti percentuali di deducibilità del costo di acquisto e relativi costi:

100% (integralmente deducibili) per i veicoli esclusivamente strumentali all’attività di impresa;
20% per i veicoli aziendali;
70% per i veicoli aziendali concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta;
80% per i veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio.

Passando, invece, al trattamento IVA delle spese in questione, si dovrà fare riferimento all’art. 19-bis1, lett. c) e d) del D.P.R. 633/72, in base al quale il costo di acquisto del veicolo nonché gli altri costi connessi sono detraibili, in linea generale, nelle seguenti misure:

al 100%, se i veicoli vengono utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'attività d'impresa, arte o professione oppure siano utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio;
al 40%, se i veicoli non sono utilizzati esclusivamente per l'attività d'impresa, arte o professione.

Per completezza, ricordiamo che sussiste un’ulteriore condizione ai fini della detraibilità dell’IVA e della deducibilità dei costi in questione legata alla necessità di effettuare il pagamento solo tramite carte di credito, di debito, prepagate o altri strumenti assimilati, purché vengano rispettati i principi generali di inerenza, competenza e congruità.

A cura di Eva Morando

¹Working Paper n. 969 del 13 maggio 2019 e Working Paper n. 1012 del 17 marzo 2021.

² Corte di giustizia UE, Sentenza del 20 aprile 2023, C-282/22.

³ Istanza di interpello ADE n. 27 del 13 gennaio 2023.

⁴ Art. 15, co. 1 della Direttiva 112/2006/CE: “Sono assimilati a beni materiali l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili.”