Giro di vite sulle compensazioni orizzontali: il fisco premia solo i contribuenti virtuosi

L’ art. 1 comma 94, lett. b) della Legge di bilancio 2024 (L. 213/2023)¹ introduce un nuovo e più ampio divieto di compensazione orizzontale, rispetto alle previgenti disposizioni in materia², “per i contribuenti che abbiamo iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione” per un ammontare complessivo superiore a 100.000 euro³. 

Sebbene la ratio del provvedimento sia da ricercare in una generalizzata azione di prevenzione delle frodi, la quale è sempre non solo condivisibile ma anche auspicabile, la norma rischia di penalizzare eccessivamente l’intera platea dei contribuenti. Per di più, il testo di legge, letto in combinato disposto con le altre norme attualmente applicabili alla fattispecie in esame, ha ingenerato non pochi dubbi interpretativi. 

La neo introdotta disposizione, operante esclusivamente per le compensazioni orizzontali da effettuarsi a partire dal 1° luglio 2024, si affianca ed espande la portata applicativa del preesistente divieto, operante a fronte di somme iscritte a ruolo superiori a 1.500 euro di cui all’art. 31 del D.L. 78/2010 comportando, quale naturale conseguenza, una limitazione ulteriore della capacità del contribuente di assolvere ai suoi debiti tributari e contributivi attraverso la disponibilità di crediti compensabili, in luogo delle più farraginose procedure di rimborso. 

L’ulteriore restringimento delle maglie del divieto di compensazione rileva principalmente rispetto a quattro profili:

• in primis, comportando una sua estensione tout court rispetto a tutti i carichi⁴ di ruolo scaduti che dovessero superare la somma complessiva di 100.000 euro⁵;
• ricomprendendo tutti gli importi contestati con avvisi di accertamento esecutivi ex art. 29 del D.L. 78/2010 a seguito dell’affidamento in carico all’agente della riscossione;
• negando l’utilizzo in compensazione di crediti d’imposta aventi natura agevolativa ovvero, a titolo esemplificativo, da indicare nel Quadro RU del Modello Redditi (ad esempio: crediti ricerca e sviluppo o da c.d. sconto in fattura o cessione di crediti edilizi di cui agli artt. 119 e ss. del DL 34/2020);
• spiegando i suoi effetti nonostante il corretto adempimento della dilazione richiesta ai sensi dell’art. 19 del DPR 602/1973. 

Tutte le citate integrazioni alla previgente normativa di settore si uniscono all’ulteriore “peculiarità” del disposto di cui all’art. 1 co. 94 lett. b) della Legge di bilancio 2024, secondo cui l’operatività della preclusione alla compensazione “cessa di applicarsi (esclusivamente – n.d.r.) a seguito della completa rimozione delle violazioni contestate”, lasciando così intendere, secondo un’interpretazione meramente letterale del dettato normativo, che ricadono nell’applicazione del divieto in esame anche quei contribuenti che hanno ridotto l’ammontare dei propri debiti erariali al di sotto della soglia dei 100.000 euro, per esempio a 99.000 euro⁶. In altri termini, ai contribuenti che raggiungono la soglia dei 100.000 euro di iscrizioni a ruolo sembrerebbe preclusa la compensazione orizzontale sin tanto che non assolvono al pagamento dell’intero ammontare del debito iscritto a ruolo, a nulla rilevando, per l’appunto, la richiamata riduzione parziale del debito iscritto ovvero l’accoglimento della richiesta di dilazione di cui all’art. 19 del D.P.R. 602/1973 ed il corretto assolvimento delle rate. 

Quanto alla platea dei soggetti cui è rivolto, il divieto di compensazione in esame mantiene la medesima impostazione del previgente art. 31 del D.L. 78/2010, restando genericamente indirizzato a tutti i contribuenti (persone fisiche, società, enti etc.) nei casi di “definitività” dell’iscrizione a ruolo delle somme contestate derivante dall’infruttuosa decorrenza dei termini di versamento⁷ e di eventuale impugnazione dei relativi atti, ovvero a seguito di accertamento tramite sentenza anche non definitiva. 

Risulta dunque pacifico che la richiamata preclusione alla compensazione non si estenda ai casi di atti che non recano pretese impositive c.d. “definitive”⁸ ovvero oggetto di sospensione amministrativa ex art. 39 del D.P.R. 602/1973, od ancora impugnati tramite ricorso e contestualmente raggiunti da un provvedimento di sospensione giudiziale ai sensi dell’art. 47 del D.lgs. 546/1992. 

Altro aspetto che merita di essere maggiormente chiarito dal legislatore attiene altresì al regime sanzionatorio applicabile in caso di violazione del divieto di compensazione. 

L’art. 1 co. 95 della Legge di Bilancio 2024, introducendo l’obbligo di utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate per la generalità delle compensazioni, offre un perfetto assist alle attività di controllo preventivo operate dall’Amministrazione finanziaria⁹, potenziando ulteriormente la capacità degli uffici di provvedere tempestivamente alla sospensione delle deleghe di pagamento in cui siano presenti le compensazioni di quei contribuenti che risultano al contempo debitori nei confronti dell’Erario. 

A tale incremento dell’operatività dell’Ufficio, non segue però una chiara previsione normativa rispetto alle possibili conseguenze sanzionatorie di un accertato divieto di compensazione orizzontale. In tal senso, diversi esperti della materia sono intervenuti sul tema, asserendo che il silenzio normativo porti ad un’analogica applicazione delle disposizioni generali previste in materia di omesso versamento, vale a dire all’applicazione di una sanzione del 30% ai sensi dell’art. 13 del D.lgs. 471/1997, con possibilità di eventuale definizione al terzo ai sensi dell’art. 16 del D.lgs. 472/1997. 

V’è da rilevare che l’insperata applicazione analogica delle previsioni in materia di omesso versamento comporterebbe un ulteriore aggravio rispetto alle vigenti disposizioni sanzionatorie di cui al più volte citato art. 31 del D.L. 78/2010 il quale, al contrario, prevede la sola “sanzione del 50 per cento dell’importo dei debiti iscritti a ruolo (omissis) … fino a concorrenza dell’ammontare indebitamente compensato”. 

A conclusione di questa breve disamina delle recenti disposizioni in materia di divieto di compensazione, non possiamo che essere concordi con quella parte della dottrina che si è già pronunciata a favore di un ripensamento generale e di più accurata normazione dei neointrodotti limiti all’esercizio della facoltà di compensazione orizzontale, nella convinzione che si possano incentivare comportamenti sempre più in linea con la ratio stessa della norma senza necessariamente penalizzare i contribuenti in bonis e quelli più virtuosi. 

A cura di Roberto Biondolillo 

¹ Cfr. inserimento del comma 49-quinquies all’art. 37 D.L. 223/2006.  

² Cfr. art. 31 del D.L. n. 78/2010. 

³ Art. 37 co. 49-quinquies del D.L. 223/2006: “in deroga all’articolo 8, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione per importi complessivamente superiori a euro 100.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. La previsione di cui al periodo precedente cessa di applicarsi a seguito della completa rimozione delle violazioni contestate. Si applicano le disposizioni dei commi 49-ter e 49-quater ai meri fini della verifica delle condizioni di cui al presente comma”.  

⁴ Cfr. Circolare Assonime n. 1 del 31.01.2024  

⁵ Esemplificando, se sono presenti carichi di ruolo pari a 130.000 euro e il contribuente dispone di 200.000 euro di crediti compensabili, la disposizione sembra vietare la compensazione anche per i 30.000 euro di eccedenza. 

⁶ Cfr. Circolare Assonime n. 1 del 31 gennaio 2024. 

⁷ Se si tratta di ruoli, il pagamento deve avvenire entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento ai sensi dell’art. 25 del DPR 602/1973 ovvero, in caso di accertamenti esecutivi, solo a seguito dell’affidamento in carico delle somme accertate all’agente della riscossione.

⁸ Come nei casi di c.d. “avvisi bonari”, avvisi di recupero di crediti d’imposta, avvisi di liquidazione e di accertamento non esecutivi, per i quali non sia ancora stata notificata la relativa cartella di pagamento. 

⁹ Cfr. art. 37, commi 49-ter e 49-quater, del D.L. 223/2006.