Un sistema sanzionatorio più accogliente per gli investitori esteri: il Governo è sulla buona strada

“Prosegue senza sosta la rivoluzione fiscale del governo, mirata a costruire un sistema più equo e giusto a vantaggio di cittadini e imprese”. Così il viceministro Maurizio Leo ha inaugurato il nono decreto legislativo attuativo recante la revisione del sistema sanzionatorio (di seguito anche “Decreto”), che ha già trovato l’approvazione preliminare del Consiglio dei Ministri in data 21 febbraio 2024. 

Previsto in attuazione dell’art. 20 della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (“Delega al Governo per la riforma fiscale”, di seguito anche “legge delega”), il Decreto porta in dote importanti novità in materia di disposizioni comuni in materia sanzionatoria¹, con un focus particolare sullo snellimento del quantum di pena previsto per le singole violazioni amministrative² e sulla previsione di specifiche cause di non punibilità rispetto a violazioni di natura penale³. 

Tra i principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario vengono inseriti, da un lato, la razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem; dall’altro, specificamente per le sanzioni amministrative, il miglioramento della proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei.^4-5

Partendo dalla revisione delle sanzioni tributarie applicabili alle più pregnanti violazioni di natura penale, l’art. 1 del Decreto ha previsto nuovi strumenti di tutela per il contribuente in buona fede, introducendo un c.d. “scudo” a garanzia della non punibilità per i tanto temuti reati di omesso versamento di IVA (art. 10-bis del D.lgs. n. 74/2000) e ritenute (art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000). In particolare, la responsabilità penale del contribuente per i suddetti reati potrebbe essere esclusa:

•  in presenza di rateizzazioni del debito tributario⁶ oggetto di contestazione (anche nei casi di decadenza dal beneficio della dilazione, prevendendosi una riduzione delle relative soglie di punibilità ad un terzo);
• nel caso in cui sussistano cause sopravvenute e di forza maggiore non imputabili all’autore della violazione⁷ rispettivamente all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto e all’effettuazione delle ritenute;
• in presenza di crisi non transitoria di liquidità dell’autore della violazione accertata giudizialmente. 

Uscendo dall’ambito penale ed entrando in quello amministrativo, l’art. 2 del Decreto continua l’opera di snellimento del comparto sanzionatorio relativo agli omessi, insufficienti o ritardati versamenti d’imposta⁸ (art. 13 del D.lgs. 471/1997), in piena applicazione del richiamato principio di proporzionalità, prevedendo:

• la riduzione dell’originaria sanzione del 30% alla più clemente del 25% del tributo non versato e
• la previsione di un’unica e più moderata sanzione pari al 70%, applicabile ai casi di indebita compensazione di imposte dovute con crediti inesistenti, e al 25% con crediti non spettanti, risolvendo l’annosa querelle interpretativa rispetto alla differente punibilità prevista nei casi di indebito utilizzo delle due differenti tipologie di credito⁹.

Intervenendo sulla centrale questione relativa all’eccessiva afflittività delle sanzioni amministrative previste per le principali violazioni tributarie, gli artt. 2 e 4 del Decreto propongono una serie ulteriori correttivi diretti a incrementarne l’equità, ovvero introducendo un rapporto di reciprocità diretta tra la determinazione del quantum della sanzione e le peculiarità specifiche della condotta dell’autore^10.

In concreto, le sanzioni relative alle omesse ed infedeli dichiarazioni in materia di imposte sui redditi, IRAP¹¹, ritenute¹² ed IVA¹³ (artt. 1, 2 e 5 del D.lgs. 471/1997) vengono ridotte rispettivamente

• al 120% delle imposte dovute/ritenute non versate, con ulteriore abbassamento al 75% in caso di presentazione della dichiarazione con ritardo superiore a 90 giorni ma entro gli ordinari termini di decadenza normativamente previsti, ovvero di ricezione/comunicazione di controlli da parte del contribuente (es. accessi, ispezioni, verifiche o altra attività di accertamento);
• al 70% delle maggiori imposte dovute/ritenute non versate riferibili alla differenza;
• al 50% delle imposte dovute/ritenute non versate, nel caso in cui la violazione emerga dalla presentazione di una dichiarazione integrativa non oltre i termini di decadenza normativamente previsti, ovvero di ricezione/comunicazione di controlli da parte del contribuente (es. accessi, ispezioni, verifiche o altra attività di accertamento). 

Medesime riduzioni vengono apportate alle principali violazioni dichiarative previste per i principali tributi indiretti, per i quali si prevede:

• la misura fissa al 120%¹⁴ del tributo, nei casi di omessa richiesta di registrazione di atti e fatti rilevanti ai fini dell’imposta di registro (art. 69 del DPR 131/1986) o di omessa presentazione della dichiarazione di successione (art. 50 del D.lgs. 346/1990), con riduzione al 45% per le rettifiche intervenute nel termine di 30 giorni;
• la riduzione al 70%¹⁵ del tributo, nei casi di insufficiente dichiarazione di valore o di occultazione di corrispettivo ai fini dell’imposta di registro (rispettivamente artt. 71 e 72 del DPR 131/1986) e all’80% nei casi di infedele dichiarazione di successione (art. 51 del D.lgs. 346/1990);
• la misura fissa dell’80%¹⁶ del tributo, nei casi di omessa richiesta di trascrizione/annotazione obbligatorie (art. 9 del D.lgs. 347/1990), con riduzione al 45% per le rettifiche intervenute nel termine di 30 giorni;
• la misura fissa dell’80%¹⁷ del tributo, nei casi di omesso o insufficiente versamento ai fini dell’imposta di bollo e di omessa o infedele dichiarazione di conguaglio (art. 25 del DPR 642/1972). 

Fa da contraltare alle citate riduzioni in materia dichiarativa e di versamento, la previsione di un generalizzato inasprimento “dalla metà al doppio” di tutti i rispettivi trattamenti sanzionatori¹⁸ nei casi di violazioni perpetrate mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri e sulla scorta di condotte simulatorie fraudolente; ai soli fini IVA, inoltre, dovrà essere provata la compartecipazione alla frode del cessionario/committente nel contesto di operazioni soggettivamente inesistenti. 

Coerentemente con la ratio dell’intervento riformatore espressa dalla relazione illustrativa al Decreto, la coesistenza di regimi premiali per favorire comportamenti informati alla buona fede e al dovere di collaborazione con, d’altro canto, pene più esemplari per condotte fraudolente e connotate da un particolare dolo di evasione, contribuisce al delineamento di un sistema punitivo sempre più informato a criteri di proporzionalità e adeguatezza della sanzione alla violazione commessa. 

In ultimo, senza ulteriormente intervenire sulla misura delle pene previste per le specifiche violazioni tributarie, l’art. 3 del Decreto introduce molteplici integrazioni e modifiche alle disposizioni generali previste dal D.lgs. 472/1997, con l’intento di integrare gli insegnamenti della giurisprudenza di legittimità fino ad oggi intervenuti e della più autorevole prassi espressasi sul tema. 

Tra i principali si annoverano: 

• l’applicazione del cumulo giuridico nell’ambito dell’istituto del ravvedimento operoso¹⁹ con contestuale creazione di un apposito software messo a disposizione dall’Agenzia delle Entrate per il calcolo delle sanzioni ridotte;
• l’estensione alle società e agli enti privi di personalità giuridica della responsabilità diretta ed esclusiva per le violazioni tributarie amministrative (con esclusione, quindi, della persona fisica che ha commesso la violazione)²⁰;
• una nuova causa di non-punibilità nei casi di adeguamento del contribuente alle indicazioni rese dall’Amministrazione finanziaria con i documenti di prassi, attraverso la successiva presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da “obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”²¹;
• nell’ambito dei criteri di determinazione della sanzione, una riduzione fino a un quarto della misura edittale prevista nei casi di “manifesta sproporzione tra violazione commessa e sanzione applicabile”, ovvero un aumento fino al doppio nei casi di particolare gravità della violazione²². 

Concordi che le novità appena citate siano da accogliere con favore, è appena il caso di rilevare che, allo stato attuale, la loro eventuale applicazione avverrà con riferimento alle sole violazioni commesse successivamente alla data di entrata in vigore del decreto, ovvero dal 30 aprile 2024 (art. 5, comma 1 del Decreto), senza applicazione dell’immanente principio del favor rei²³. 

Nonostante si auspichi un’inversione di rotta sul tema, il Decreto sembra aver, fino ad ora, perfettamente centrato gli obiettivi definiti dall’art. 20 della legge delega, avendo creato i presupposti per un sistema sanzionatorio più equo e proporzionale, nel pieno rispetto degli attuali standard europei. 

Solo l’imminente pubblicazione del Decreto in Gazzetta Ufficiale ci darà finalmente conferma dell’avvenuto adeguamento dell’ecosistema sanzionatorio nazionale a quello degli altri paesi della comunità europea, realizzato attraverso un riuscito contemperamento di interessi, ovvero, quello interno diretto alla positiva evoluzione dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente, basato su un sempre crescente dovere di collaborazione, e quello esterno diretto ad aumentare l'attrattività dello Stato per nuovi capitali e imprese estere.

A cura di Roberto Biondolillo

¹ Art. 3 del Decreto su D.lgs. 472/1997;

² Art. 2 e 4 del Decreto su D.lgs. 471/1997;

³ Art. 1 del Decreto su D.lgs. 74/2000;

⁴ Relazione illustrativa al Decreto.

⁵ Cfr. La sanzione amministrativa tributaria media applicata nei sistemi europei è pari al 60 per cento del debito tributario netto.

⁶ Cfr. art. 1 del Decreto che modifica gli art. 10-bis e 10-ter del D.lgs. 74/2000.

⁷ Cfr. art. 1 del Decreto che modifica l’art. 13 co 3-bis del D.lgs. 74/2000.

⁸ Cfr. art. 2 del Decreto che modifica gli art. 13 del D.lgs.471.1997.

⁹ Invero, proprio con riferimento alla materia dell’indebita compensazione, giungono importanti chiarimenti sull’annosa querelle interpretativa rispetto alla differenza tra “crediti non spettanti” e “crediti inesistenti”, la cui definizione trova finalmente una collocazione sistematica all’interno dell’art. 1 co. 1 lett. g-quater) e g-quinquies) del D.lgs. 74/2000.

¹⁰ La riduzione media apportata alle sanzioni amministrative da parte degli artt. 2 e 3 del Decreto è pari a circa il 15% rispetto a quelle attualmente in vigore.

¹¹ Cfr. art. 2 del Decreto che modifica l’art. 1 del D.lgs.471/1997.

¹² Cfr. art. 2 del Decreto che modifica l’art. 2 del D.lgs.471/1997.

¹³ Cfr. art. 2 del Decreto che modifica l’art. 5 del D.lgs.471/1997.

¹⁴ Cfr. art. 4 del Decreto che modifica gli artt. 69 del DPR 131/1986 e 50 del D.lgs. 346/1990.

¹⁵ Cfr. art. 4 del Decreto che modifica gli artt. 71 e 72 del DPR 131/1986 e 51 del D.lgs. 346/1990.

¹⁶ Cfr. art. 4 del Decreto che modifica l’art. 9 co. 1 del D.lgs. 347/1990.

¹⁷ Cfr. art. 4 del Decreto che modifica l’art. 25 del DPR 642/1972.

¹⁸ Cfr. artt. 2 e 4 del Decreto di riforma degli artt. 1, 2, 5, 13 del D.lgs.471.1997.

¹⁹ Cfr. art. 3 del Decreto che introduce l’art.13 co. 2-bis del D.lgs.472/1997.

²⁰ Cfr. art. 3 del Decreto che introduce l’art. 2 co. 2-bis del D.lgs.472/1997.

²¹ Cfr. art. 3 del Decreto che introduce l’art. 6 co. 5-ter del D.lgs.472/1997.

²² Cfr. art. 3 del Decreto che modifica l’art.7 co. 4 del D.lgs.472/1997.

²³ Cfr. art. 3 co. 4 del D.lgs. 472/1997.