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一、引言

目前，全球许多国家对国税都采取了税额确定的申报纳税制度（查账征收制），日本亦不例外（部分税种仍适用核定征收制）。在该申报纳税制度下，纳税人需自行向税务机关申报其所得等信息，以此确立应纳税额，并由纳税人自行完成缴税。为确保该制度能够正常运作，纳税人必须具备高度的纳税意识及对税法的合规意识。同时，日本税制设有追缴课税制度，以此作为对违法者的制裁措施。当纳税人未能适时履行纳税申报义务时，税务机关可追缴相关税款，以保障申报纳税制度的实效性。

本文将围绕上述追缴课税制度的基本概念进行说明，并就通常引发追缴课税的税务调查程序、在日外资企业在税务调查中常被指摘的问题点，以及应对措施进行解说。

二、日本的追缴课税种类与税率

在日本，追缴课税主要可分为以下三类：

因更正处分或修正申报所产生的应纳税额与实际已申报缴纳税额之间的差额（即纳税不足部分）。
滞纳税。
加算税。其中，③项之加算税又可细分为：
- ③-1 过少申报加算税；
- ③-2 未申报加算税；
- ③-3 未缴纳加算税；
- ③-4 重加算税。

需特别注意的是，②项之滞纳税与③项之加算税属于惩罚性税负，不得在税前列支扣除。以下将对②项滞纳税与各类③项之加算税的适用情形、税率及其计算方法作详细说明。

② 滞纳税

滞纳税是针对逾期未缴的本税所产生的利息，自法定缴纳期限的次日起至税款实际缴清之日为止按日计征。其利率适用标准为：法定缴纳期限次日起两个月内按年利率7.3%计征，超过两个月部分按年利率14.6%计征。

鉴于上述利率可能存在与市场实际利率水平偏离的情形，实际执行中采取孰低原则：法定缴纳期限次日起两个月内适用年利率7.3%与（滞纳税特例基准利率+1%）中的较低者；超过两个月部分适用年利率14.6%与（滞纳税特例基准利率+7.3%）中的较低者。纳税人可通过国税厅官网提供的自动计算工具，输入相关参数进行滞纳税的试算。

参考资料：日本国税厅官网滞纳税的计算方式
（ https://www.nta.go.jp/taxes/nozei/entaizei/keisan/entai.htm）

※滞纳税仅针对应纳税款本金适用，不适用于加算税部分。

※滞纳税特例基准比例：指以各年度前两年的9月至上年度8月期间内，各月银行新发短期贷款约定平均利率之和除以12所得比率为基础，由日本财务大臣于上年度11月30日前公告的利率，加计年率1%而构成的复合利率。据公布，令和6年度滞纳税特例基准利率为1.4%。

③ 加算税

以下将分别介绍各类加算税的基本内容。若企业自行发现问题并主动进行修正申报，部分加算税可能减免。

因此，对于过去存在申报不规范（如虚构事实）导致有逃税嫌疑的企业，如果事前能识别问题并主动修正申报，也是可以有效控制加算税的。

③-1 过少申报加算税

纳税人在法定期限内已完成申报，但后续发生修正申报或税务更正情形时，将被课征加算税。其课征标准为：按照应补税款的10%征收（若为超过原申报期限内应纳税额与50万日元中较高金额的部分，则适用15%税率）。需特别注意的是，当纳税人主动发现申报错误并进行非预见性税务更正的自主修正申报时，可豁免适用本项加算税。

③-2 未申报加算税

是指未在法定期限内完成纳税申报，而被课征对未申报部分的加算税。其课征标准为：若虽属逾期，但纳税人主动补办申报的，按应纳税额增加部分的5%计征；若经税务机关指正后方进行补报的，则按应纳税额增加部分的15%计征（其中超过50万日元部分适用20%税率，超过300万日元部分适用30%税率）。

未申报加算税虽实行较高税率惩罚措施，但其立法目的在于通过加重惩处违反申报义务的未申报行为，从而维护申报纳税制度，促进该制度的完善与发展。

③-3 未缴纳加算税

未在法定纳期限（原则上为次月10日前）内缴纳源泉征收税的情形，将被课征未缴部分的加算税。其课征标准为：按照应补税款的10%征收；若纳税人自主发现并完成补缴的，适用5%的税率。需特别注意的是，若在法定期限届满后一个月内完成特定逾期缴纳的，可豁免适用本项加算税。

源泉所得税是由支付方在付款时预先代扣并代为缴纳的制度，适用于收款方应缴纳的税款。其关键点在于明确代扣代缴义务主体为支付方。正因为代扣代缴义务归属于支付方，因此针对漏扣或漏缴税款行为的处罚措施也应由支付方承担。

③-4 重加算税

在发现存在伪装或隐瞒行为，并被税务机关认定为逃税的情况下，将被课征重大加算税。其课征标准为：取代③-1少申报加算税及③-3未缴纳加算税，按应补税款的35%计征；若属未申报情形，则取代③-2未申报加算税，按应补税款的40%计征。

※关于加算税的详细信息，请参阅以下日本财务省公布的相关资料：

参考资料：财务省加算税的概要
（ https://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/tins/n04_3.pdf）

三、日本的税务调查制度

在多数情况下，日本税务调查的对象期间为过去3个课税年度。然而，根据日本《国税通则法》第70条第1款的规定，税务机关有权将调查期间追溯至过去5年；若被怀疑存在逃税、不正当退税等虚假行为时，追溯期间最长可达7年。因此，纳税人需特别留意上述规定。一旦被税务机关认定为存在逃税或不当退税等虚假行为，不仅可能面临最长7年的追溯调查，还可能承担重加算税与滞纳税，整体负担的罚款金额将可能相当高。

通常，税务机关在实施税务调查前会发出书面通知。企业在收到通知后立即咨询顾问税理士以判断对应方法，尤为重要。以下将说明“容易被指出的常见问题点”，建议您与税理士顾问提前进行充分沟通，确认相关资料是否存在不备或遗漏的情形，从而避免税务风险。

四、针对在日外资企业的税务调查趋势

根据日本国税厅发布的《2022年事业年度法人税调查事实概要》（「令和4事務年度法人税等の調査事績の概要」），该年度的调查重点主要包括以下三项：

①针对申请消费税退税法人的应对措施；
②针对涉及海外交易法人的应对措施；
③针对无申报法人的应对措施。

其中，③项工作旨在打击动摇申报纳税制度根基的未申报行为，因此覆盖所有在日本开展经营的纳税人。而①项针对消费税退税申报法人的措施，其典型案例为，因涉及海外销售而享受免税待遇导致的退税情形。另据该概要附表5的数据显示，与②项涉及海外交易法人相关的实地税务调查案件数呈显著上升趋势：令和3年度为6,676件（同比增长146.1%），令和4年度则增至10,394件（同比增长155.7%）。这一趋势反映出，日本税务机关正在加强对涉外交易相关的消费税与法人税事项的监管力度，其相关议题也日益成为近年来的税务热点。

进一步分析②项涉外交易法人的调查重点案例可以发现，国税厅明确列举的主要调查案例包括与转让定价相关的调查，以及对向海外居住者（包括个人与法人）支付款项所产生的源泉征收漏报事项的调查。

参考资料：国税厅「令和4事務年度法人税等の調査事績の概要」
（https://www.nta.go.jp/information/release/kokuzeicho/2023/hojin_chosa/pdf/01.pdf）

五、在日外资企业在税务调查中易被指摘的问题

正如前文所述，在税务机关对外资系日本企业的税务调查动向中可以观察到，海外交易已成为税务机关重点关注的课题。在此背景下，尤其容易被指摘的问题包括《2022年事业年度法人税调查事实概要》中所明确列示的两项内容，即与转让定价相关的事项及与源泉征收漏报相关的事项。尽管这些事项在以往的税务调查中亦为常见问题点，但根据最新动向显示，税务机关对此类事项的关注力度正在持续加大，因此企业需要比以往更加充分地做好税务调查相关准备工作。

1. 转让定价问题

转让定价税制是全球范围内的重要课题，旨在防止企业通过跨境关联交易将利润转移至其他国家。对于跨国企业而言，其往往存在与母公司、兄弟公司之间的关联交易，而在该类交易中交易价格的设定具有一定的自由度。因此，可能存在以非正常价格进行交易，从而实现将所得不当转移至其他国家的行为。

基于此，当日本法人与其境外关联方（包括存在母子关系、兄弟关系或实质支配关系的外国法人等）之间发生交易时，若其存在从境外关联方取得对价金额低于独立企业间价格，或向境外关联方支付的对价金额高于独立企业间价格的情形，日本税制则将该交易视同为按独立企业间价格进行，从而防止交易所得被不当移转。日本税务机关将从日本国内交易所得是否被不当移转至境外的角度开展调查，而外资日本企业则必须证明其与关联方的交易定价合理，不存在所得不当外流的情形。

2. 源泉征收漏报问题（尤其是与特许使用费相关的漏报）

关于源泉征收漏报，除特许权使用费相关事项外，一般不存在需要特别判断的部分，多数情况是因为作失误而导致源泉征收漏报。因此，识别并消除导致漏报的原因，是企业降低相关税务风险的有效措施。另一方面，就特许权使用费而言，在实务中存在大量难以判断相关交易是否构成特许权使用费（ロイヤリティ）的情形，而在税务调查中也会出现相关交易被认定为使用费，进而被指出存在源泉征收漏报的案例。

六、在日外资企业降低税务风险的方法

针对前文所述外资系日本企业在税务调查中最为容易被指摘的事项，以下将介绍有效的应对措施。

1.降低与转让定价相关指摘的税务风险的方法

针对转让定价相关事项，有效的应对方式之一是依照转让定价税制的规定，适时适当地准备相关文书，并且确保文书的精度。由于转让定价文书的编制需要极高的专业度，因此一般建议委托专业人士进行处理。然而，即便由专业人士负责，文书的质量和说服力也可能存在显著差异。因此可以说，税务调查的准备工作在选择顾问的阶段就已经开始。需特别注意的是，文书编制不能仅考虑单边国家（日本）的税务要求，还需兼顾交易双方所在国家的具体情形，因此建议选择具有国际税务经验，且熟悉双方国家税制的资深专家。

2.降低与源泉征收漏报相关指摘的税务风险的方法

源泉征收漏报主要源自以下两种情形：① 未能识别应税交易；② 未申请适用租税条约。

针对①项风险，建议对于支付给非居民（包括个人及法人）的款项，每次交易前均确认是否有进行源泉征收的必要性。需注意的是，即使某项交易在日本国内不属于源泉征收的课税对象，但若为跨境交易，则有可能适用源泉征收的规定，务必进行留意。此外，在申报纳税期限方面，日本国内源泉征收的申报缴纳期限为次月10日，跨境交易涉及的源泉所得税同样适用该期限。

针对②项风险，建议跨境交易中适用租税条约时，选择适用日本国内法与租税条约规定之中较低的税率。尽管适用税率因交易相对方所在国家与日本所缔结的租税条约可能会有不同，但在多数情况下，通过适用租税条约能够有效降低源泉所得税税率，因此从经营管理的角度来看，合理适用租税条约也非常重要。此外仍需注意的是，租税条约并不会自动适用。若在未提交适用申请的前提下适用较低的税率进行源泉征缴，将会被认定为源泉征收上的漏报。虽然是否申请适用租税条约可由企业自行判断，但若未申请适用，则必须依日本国内法规定完成源泉征收。

除上述两项主要风险外，另一项常见的源泉征收漏报为与特许权使用费（ロイヤリティ）相关的漏报。由于在租税条约中对于特许权使用费的规定并不明确，因为存在一定的自由裁量的空间。企业可能基于自身判断将某项支付不作为特许权使用费，而是认定为服务费，并在适用租税条约后不进行源泉征收。然而在税务调查中，该笔支付可能会被税务机关认定为特许权使用费，继而被认定存在源泉征收漏报问题并被追缴课税。因此，针对跨境支付交易，建议在付款前，如果对于特许权使用费的性质判断存疑的，应与您的税理士顾问进行充分沟通，通过检视合同内容条款，明确交易性质，以此降低相关税务风险。

七、结语

如本文所述，海外交易已成为日本税务机关当前税务调查的重点，拥有大量跨境交易的外资系日本企业需比以往更加充分地认识并应对相关税务风险。即使在税务调查中因海外交易事项遭到日本税务机关的指摘并课以追缴税款，相关更正结果也并不会自动反映于交易相对方所在国。这就意味着涉及集团内部的转让定价或源泉征收漏报事项，如不进行妥善应对，极有可能导致集团整体发生双重课税的情况。即使为集团外部的源泉征收漏报，对于漏报金额能否顺利从交易相对方处追回，在实务操作中也并不简单。因此企业可能不仅需要承担罚款，甚至在部分案例中连同本税也需要付款方承担，导致加重企业负担。

因此，企业应充分认识到其潜在负担可能远超过规定的附加税率，并据此考虑采纳本文所建议的应对措施进行事前防范。此外，部分加算税在企业进行事前自主修正申报的情形下可被豁免。因此，即便企业对于以往的税务处理存在疑虑，首先也应当准确掌握当前的公司状况，并在必要时将修正申报纳入应对选择，结合顾问税理士的意见，审慎评估后再作出应对决策。