HFD: Commitment fee omfattas av räntebegreppet – rådgivningskostnader gör det inte

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelade i somras dom i mål där frågan var vad som avses med ”andra utgifter för kredit” i räntedefinitionen i 24 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL).

Två kostnadstyper som är vanliga vid förvärvsfinansiering prövades:

avgift för outnyttjat kreditutrymme (commitment fee)
extern juridisk rådgivning med koppling till finansieringen

HFD ändrar förhandsbeskedet i fråga om commitment fee, som enligt domstolen är en utgift för kredit. I fråga om rådgivningskostnaderna fastställs nämndens besked – de utgör inte ränteutgifter.

Bakgrunden

Flexibel kreditfacilitet vid företagsförvärv

Ett svenskt bolag övervägde att köpa ett utländskt bolag. Köpeskillingen och de investeringar som skulle krävas för att integrera verksamheten beräknades uppgå till betydande belopp. Bolaget vägde ett traditionellt banklån mot en flexibel kreditfacilitet, där banken under fem år (med möjlighet till förlängning) åtar sig att på begäran låna ut upp till ett visst belopp, medan Bolaget självt väljer om, när och i vilken utsträckning krediten används.

Bankens åtagande skulle ersättas med en commitment fee beräknad på den outnyttjade delen av faciliteten – används hela kreditutrymmet utgår alltså ingen avgift. På belopp som faktiskt lånas ut betalas marknadsmässig ränta, vars nivå inte påverkas av avgiften.

I samband med förvärvet skulle Bolaget även anlita en extern advokatbyrå. Delar av rådgivningen gällde finansieringen: granskning och förhandling av låneavtalet, bolagsrättslig dokumentation i samband med finansieringen samt rådgivning kring långivarens krav på säkerheter och en eventuell omstrukturering till följd av dessa.

Skatterättsnämnden kom fram till att varken avgiften eller rådgivningskostnaderna utgjorde andra utgifter för kredit. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet i båda delarna och yrkade att såväl avgiften som rådgivningskostnaderna – de senare åtminstone till den del de betingades av lånefinansieringen – skulle anses vara ränteutgifter.

Räntebegreppet i 24 kap. IL

Räntedefinitionen i 24 kap. 2 § första stycket IL omfattar ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. Definitionen styr vad som ingår i räntenettot och därmed vad som träffas av den generella ränteavdragsbegränsningen. Ett negativt räntenetto får dras av med högst 30 procent av avdragsunderlaget (skattemässigt EBITDA) eller – om förenklingsregeln tillämpas – med högst fem miljoner kronor för hela intressegemenskapen.

Enligt förarbetena avses med ”andra utgifter för kredit” utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital, exempelvis uppläggnings- och garantiavgifter, kortavgifter, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit. Avgifter som snarare är serviceavgifter omfattas inte (prop. 2017/18:245 s. 212). Definitionen har sin bakgrund i EU:s direktiv mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-åtgärd 4 och tar sikte på ränta i ekonomisk mening.

HFD:s bedömning

Commitment fee – en del av ersättningen för krediten

Skatterättsnämnden hade lagt vikt vid att avgiften inte grundar sig på något faktiskt lånat kapital, utan på att en möjlig kredit hålls tillgänglig. HFD gör en annan bedömning.

Enligt HFD ska kreditfaciliteten bedömas som en helhet, där Bolaget ersätter banken på två sätt: med ränta på det utnyttjade utrymmet och med en avgift på det outnyttjade. Avgiften kompenserar banken för att den håller ett visst kreditbelopp tillgängligt och är därmed, vid sidan av räntan, en del av ersättningen för finansieringslösningen – även när faciliteten inte utnyttjas alls. Avgiften är därför en utgift för kredit i samtliga situationer som ansökan avsåg: inget utnyttjande, utnyttjande vid ett tillfälle och utnyttjande vid flera tillfällen.

Rådgivningskostnader – nämndens bedömning står sig

I denna del konstaterar HFD kortfattat att domstolen delar Skatterättsnämndens bedömning. Nämnden hade framhållit att rådgivaren är extern i förhållande till både Bolaget och långivaren och saknar eget intresse av att krediten kommer till stånd eller återbetalas. Kostnaderna kan visserligen uppkomma med anledning av krediten, men sambandet är inte så direkt att de kan anses vara ränteutgifter. Nämnden pekade också på att arvodet inte är en ränteinkomst för rådgivaren (jfr 24 kap. 3 § IL) och att en annan ordning inte skulle stämma med lagstiftningens syfte.

Praktiska konsekvenser

För bolag med extern finansiering innebär domen följande:

Commitment fees ska ingå i räntenettot. Domen bekräftar den linje som Skatteverket har drivit och som många bolag redan tillämpar. Bolag som har hållit sådana avgifter utanför räntenettot bör se över både kommande och tidigare års deklarationer, eftersom en felaktig hantering kan leda till omprövning till nackdel, efterbeskattning och skattetillägg.
Rådgivningskostnader till externa rådgivare hålls utanför räntenettot och dras av enligt vanliga regler. Bolag som har räknat in sådana kostnader i ett negativt räntenetto som begränsats kan ha grund för att begära omprövning.
Omprövning kan begäras inom sex år efter utgången av beskattningsåret. För beskattningsår som gick ut under 2020 löper fristen alltså ut den 31 december 2026.
Motsvarande gäller på intäktssidan. Den som tar emot en commitment fee har en ränteinkomst. Det har betydelse för koncerninterna kreditramar och cash pool-lösningar, där avgiften påverkar räntenettot hos både låntagaren och långivaren.

Våra kommentarer

HFD:s motivering är kortfattad men synsättet är tydligt: avgifter som ingår i ersättningen till långivaren för en finansieringslösning bedöms tillsammans med räntan, oavsett om något kapital faktiskt lånas ut. Samtidigt avser domen en specifik avgiftskonstruktion. Andra avgifter i låneavtal – till exempel ticking fees, utilisation fees, agentavgifter och arrangemangsavgifter – behöver fortfarande bedömas utifrån sina villkor.

Vi rekommenderar att bolag med kreditfaciliteter eller andra externa finansieringsupplägg går igenom hur avgifter och rådgivningskostnader har klassificerats – framåt, men också bakåt i tiden. Kontakta oss gärna om ni vill ha hjälp att bedöma hur domen påverkar er eller om det finns skäl att begära omprövning.