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Mehr flexibilität im zusammenhang mit der rückerstattung der schweizerischen verrechnungssteuer für privatpersonen

NEUE PRAXISPUBLIKATION DER ESTV

Am 4. Dezember 2019 publizierte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) das Kreisschreiben Nr. 48 (ersetz das Kreisschreiben Nr. 40) über die «Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 23 VStG in der Fassung vom 28. September 2018». Hiermit veröffentlichte die ESTV ihre Anwendungspraxis im Zusammenhang mit den seit dem 1. Januar 2019 geltenden neuen gesetzlichen Bestimmungen:

Artikel 23 VStG

1 Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer.

2 Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren

a. nachträglich angegeben werden; oder

b. von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden.

Artikel 70d VStG

Artikel 23 Absatz 2 gilt für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist.

Beispiel zur Illustration der Praxisänderung aufgrund der neuen gesetzlichen Grundlage

Ein Steuerpflichtiger besitzt Anteile an einer nicht-kotierten Schweizer Firma, welche seit vielen Jahren vierteljährlich eine konstante Dividende von CHF 100 ausschüttet. Besagter Steuerpflichtiger vergisst zum ersten Mal nach 5 Jahren in seiner Steuererklärung für das Jahr N eine Quartalsdividende von CHF 100 und das damit zusammenhängende Verrechnungssteuerguthaben von CHF 35 zu deklarieren.

Erst auf Anfrage der Steuerbehörden wurden die CHF 100 an Quartalsdividende «entdeckt» und von der Behörde im Rahmen des Veranlagungsverfahrens hinzugefügt. Auf der Grundlage der alten Praxis ist die Rückzahlung der Verrechnungssteuer von 35 CHF mangels korrekter Deklaration verweigert worden. Nach der neuen gesetzlichen Grundlage und Praxis sollte nun die Rückzahlung im vorliegenden Fall gewährt werden.

RECHTSLAGE VOR DER GESETZLICHEN ÄNDERUNG VOM 1.1.2019

Die Steuerbehörden wandten die Bedingungen gem. Art. 23 Abs. 1 VStG für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer konsequent an. Entsprechend wurde das Rückerstattungsrecht verweigert, wenn das der Verrechnungssteuer unterliegende steuerpflichtige Einkommen z.B. erst aufgrund einer Anfrage, Anordnung oder sonstigen Intervention der Steuerbehörde im Zusammenhang mit diesen Einkünften deklariert wurde. Die Rückerstattung wurde ebenfalls für Deklarationen im Anschluss an den Eintritt der Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung verweigert (so auch für Selbstanzeigen). Entsprechend konnte ein einfacher Flüchtigkeitsfehler zum Verlust des 35-prozentigen Verrechnungssteuerguthabens führen.

RECHTSLAGE NACH DER GESETZLICHEN ÄNDERUNG VOM 1.1.2019

Das abgeänderte Gesetz definiert nun explizit die Bedingungen, unter denen keine Verwirkung des Rückerstattungsanspruches auch bei fehlender Selbstdeklaration in der Steuererklärung eintritt.

Gemäss dem neuen Abs. 2 von Art. 23 VStG und Kreisschreiben Nr. 48 der ESTV gilt die Deklarationspflicht auch dann als erfüllt, wenn die der Verrechnungssteuer unterliegenden Einkünfte zwar nicht in der Steuererklärung, sondern nachträglich in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren durch die steuerpflichtige Person deklariert oder von der zuständigen Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder zum Vermögen hinzugerechnet werden. Voraussetzung dafür ist, dass die Deklaration der Steuerfaktoren lediglich fahrlässig unterlassen worden ist.

NEUE CRUX DER FAHRLÄSSIGKEIT

Aus dem Kreisschreibens Nr. 48 geht hervor, dass die Steuerbehörden die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ohne weitere Untersuchung gewähren werden, wenn die Fahrlässigkeit des Steuerpflichtigen aus den Akten der Steuerbehörden ersichtlich ist. Dies gilt auch, wenn eine Drittperson mit der Erstellung der Steuererklärung beauftragt war.

Zur Abgrenzung von fahrlässiger (= Rückerstattungsanspruch) und vorsätzlicher Nichtdeklaration (= Verwirkung des Rückerstattungsanspruches) hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 48 publiziert. Zudem hat das Bundesgericht in seinen Entscheiden 2C_1069/2018 und 2C_37/2019 nun Stellung dazu bezogen, dass zur nämlichen Abgrenzung die Grundsätze der Steuerhinterziehung anzuwenden sind. Vorsätzliche oder zumindest vorsätzlich versuchte Steuerhinterziehung setzt damit voraus, dass der Steuerpflichtige mit Wissen und Willen hinsichtlich aller Tatbestandsmerkmale gehandelt hat (vgl. Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB). Zur Unterstellung des schädlichen Vorsatzes reicht Eventualvorsatz aus, wobei der Steuerpflichtige hier den Eintritt des Erfolgs für möglich hält, jedoch trotzdem handelt und somit den Erfolgseintritt (also eine unrichtige Einreichung der Steuererklärung) in Kauf nimmt, selbst wenn dieser von ihm nicht erwünscht ist. Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige dagegen dann, wenn er entweder den Erfolgseintritt aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit gar nicht bedenkt oder wenn er auf das Ausbleiben des Erfolgs vertraut (Art. 12 Abs. 3 StGB). Bei Letzterem spricht man von «bewusster Fahrlässigkeit». Die Abgrenzung zwischen bewusster Fahrlässigkeit und Eventualvorsatz kann im Einzelfall zu Schwierigkeiten führen. Mit pflichtwidriger Unvorsichtigkeit handelt der Steuerpflichtige, wenn er nicht die erwartete Sorgfalt an den Tag legt, die ihm nach den Umständen (Ausbildung, intellektuelle Fähigkeiten, Berufserfahrung, etc.) zugemutet werden kann. Ausserdem ergibt sich aus Art. 48 VStG die Pflicht des Steuerpflichtigen, die Steuerbehörden über alle Tatsachen, welche für den Rückerstattungsanspruch bedeutsam sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen zu informieren. Ergibt sich aus den Akten der Steuerbehörden nicht, ob mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen fahrlässig deklariert wurden, liegt es mithin am Steuerpflichtigen, sein fahrlässiges Verhalten bezüglich der Nichtdeklaration darzulegen oder mindestens glaubhaft zu machen. Um den Nachweis des Vorsatzes zu bejahen, muss gemäss Rechtsprechung eine hinreichende Sicherheit darüber bestehen, dass der Steuerpflichtige sich über die Unrichtigkeit sowie Unvollständigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung bewusst war. Kann dieses Wissen nachgewiesen werden, gilt die Vermutung, dass er betreffend seinen falschen Angaben auch mit Willen gehandelt hat. Das heisst, der Steuerpflichtige hat absichtlich gewollt oder zumindest versucht, die Steuerbehörden entsprechend zu täuschen und somit eine niedrigere Veranlagung angestrebt (direkter Vorsatz) oder in Kauf genommen (Eventualvorsatz). Ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben ist in der Regel kaum erdenklich, weshalb sich die erwähnte Vermutung sehr schwer widerlegen lässt.

FAZIT

Seit dem 1. Januar 2019 ist die neue Regelung zur Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs nach Art. 23 VStG in Kraft. Sofern also über den Rückerstattungsanspruch betreffend die Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist (offenes Veranlagungsverfahren), findet das neue Recht auf sämtliche Ansprüche Anwendung, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind (Art. 70d VStG). Entsprechend gilt es, dies bei allen noch offenen Veranlagungserfahren im Hinterkopf zu behalten. Hierbei wird die Frage der Abgrenzung von fahrlässiger (= Rückerstattungsanspruch) zu vorsätzlicher Nichtdeklaration (= Verwirkung des Rückerstattungsanspruches) nach den Grundsätzen der Steuerhinterziehung zu beurteilen sein.

 

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