por Deicy Olivera, supervisora del departamento de impuestos de RSM UY. 

La DGI publica respuestas a consultas sobre el tratamiento impositivo aplicable a las Sociedades por Acciones Simplificadas (SAS).

En la referida Consulta, el Departamento de Asistencia al Contribuyente realiza varios cuestionamientos sobre el régimen aplicable a las SAS, adelantando opiniones que son compartidas y de esta manera la Administración fija su posición.        

¿Puede ampararse una SAS que se dedica al desarrollo de soportes lógicos y la prestación de servicios vinculados, a la exoneración en el IRAE prevista en el literal S) del artículo 52º del Título 4?

La duda se plantea al tratar de armonizar:

  1. La limitación al alcance subjetivo de dicha exoneración que incluye exclusivamente a las entidades comprendidas en el literal A) del artículo 3º del presente Título, con excepción de las sociedades de hecho y civiles a que refiere el numeral 8) del mismo.
  2. Lo dispuesto por el artículo 42° de la Ley 19.820 (creadora de las SAS) que  establece que a todos los efectos tributarios las SAS tendrán el mismo tratamiento otorgado a las sociedades personales.

El problema radica que no todas las sociedades personales tienen el mismo tratamiento, por lo tanto, el Decreto 399/019 reglamentario de las SAS lo soluciona en su artículos 18°, que las incluye en el elenco de sujetos pasivos del IRAE y el artículo 19°, que establece que las SAS tendrán la totalidad de sus rentas gravadas por IRAE con independencia de la combinación de capital y trabajo, salvo las expresamente exoneradas.

A partir de lo expuesto, la DGI concluye que la referencia a tratarlas como “sociedades personales” no debe concebirse como a “sociedades de hecho o civiles” y por tanto la exclusión subjetiva no resulta trasladable a las SAS.

En conclusión, en la medida que se verifiquen todas las condiciones exigidas por el literal S) del artículo 52° del Título 4 y el artículo 62° bis del Decreto 150/007 las SAS podrán  acceder al beneficio.

En el caso de una SAS constituida a partir de la figura de la conversión del artículo 46º de la Ley Nº 19.820, a efectos de la aplicación de la "regla candado", ¿qué impacto tiene la exoneración de IRAE dispuesta en el artículo 48º de la misma ley sobre las operaciones futuras de los bienes transferidos desde la empresa unipersonal?

Estamos ante el caso de conversión de una empresa unipersonal a la figura de SAS.

Se consulta cómo deberá considerarse la “regla candado” en ocasión de la venta posterior de bienes que hubieran sido transferidos desde la empresa unipersonal a la SAS.

El artículo 48° establece por un plazo de 12 meses la exoneración de renta (IRAE e IRPF) de la transferencia a título universal de los bienes, derechos y obligaciones relacionados con la actividad cuyo giro se transfiere a la SAS.

Asimismo, el artículo 47° de la Ley 19.820 en su literal C), establece que para la renta derivada de la transferencia futura de los bienes y derechos incorporados a la SAS, se tomará como costo fiscal y momento de adquisición, el correspondiente a la adquisición por parte del titular que los aportó (en este caso la empresa unipersonal que le antecede). No obstante, nada se aclara de las demás circunstancias, como ser “regla candado”, etc.

La DGI ante este cuestionamiento interpreta que a partir de lo establecido en el literal C) al enajenar alguno de los bienes recibidos se debe aplicar la "regla candado", en conclusión la SAS debe considerar la situación tributaria de la entidad que hubiera enajenado los bienes a la empresa unipersonal objeto de la conversión.

Una empresa unipersonal con actividad agropecuaria, ¿puede convertirse en SAS de acuerdo con el artículo 46º de la Ley Nº 19.820, y aplicar la exoneración transitoria del artículo 48°?

Si bien el artículo 46° no prevé limitaciones respecto al giro para la conversión de empresas unipersonales a SAS, el artículo 48° que refiere al régimen de exoneración transitorio establece que será aplicable a aquellas personas físicas residentes que desarrollen a título personal actividades comerciales, industriales o de servicios.

Armonizando estas disposiciones a la definición de rentas dada por el literal B) artículo 3° del título 4° (IRAE), tenemos que se distinguen claramente las rentas derivadas de actividades lucrativas industriales, comerciales y de servicios (numeral 1), de aquellas derivadas de actividades agropecuarias (numeral 2).

En conclusión, si bien la empresa unipersonal que realiza actividades agropecuarias puede convertirse en SAS, no podrá ampararse del régimen de exoneración transitorio dispuesto en el artículo 48º de la Ley Nº 19.820.

En el caso que el titular de la empresa unipersonal retirara la totalidad o parte de los resultados pendientes de distribución existentes a la fecha de la conversión, ¿están exonerados del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por aplicación del régimen transitorio de exoneración?

Se aclara que la exoneración prevista en el referido artículo alcanza la transferencia de bienes desde la unipersonal a la SAS producto de la conversión total o parcial de giro, pero no comprende a los retiros de utilidades que pudiera realizar el titular de la unipersonal a la fecha de la conversión.

Una empresa unipersonal que pretende aplicar la exoneración ¿vería afectada la misma en caso de que nuevos inversionistas realicen aportes a la SAS?

El artículo 7º del Decreto Nº 399/019 establece como condición necesaria para que opere la conversión, que el titular de la empresa unipersonal sea el único accionista de la nueva sociedad al momento de la conversión.

Asimismo la exoneración del artículo 48º de la Ley Nº 19.820 estará condicionada a que no exista una transferencia total o parcial del paquete accionario de la SAS antes del término de dos años.

En conclusión, una vez convertida, podrán ingresar nuevos inversionistas a la SAS, manteniendo la citada exoneración, siempre que dicho ingreso implique un aumento de capital.

Una empresa unipersonal con dos giros, ¿puede aplicar la opción de no computar el valor llave en ocasión de una conversión parcial de giro a una SAS, manteniendo la otra actividad en la empresa unipersonal?

El artículo 18° del Decreto 150/007 prevé la determinación del resultado derivado de operaciones que implican modificaciones en la titularidad de una empresa. El mismo se determinará por diferencia entre el precio de la operación y el valor fiscal del patrimonio transferido (conocido como Valor Llave).

Por su parte, el artículo 18° bis del Decreto Nº 150/007, prevé la opción de no computar el valor llave en ocasión de una conversión de empresa unipersonal en SAS, ya sea que el giro se transfiera en forma total o parcial. Como condición a dicha opción, se establece que la conversión debe realizarse sin el propósito de producir un resultado económico. Se entenderá que no existe tal propósito cuando no se realicen transferencias de acciones durante el transcurso de un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha del contrato de conversión.

Por lo tanto, si se verifica lo establecido precedentemente podrá aplicar la opción de no computar el valor llave aunque la transferencia sea parcial.  

Asimismo, no se considerarán transferencias de acciones cuando se realicen por el modo sucesión o por partición del condominio sucesorio, o por la disolución de la sociedad conyugal o su partición.

Una empresa unipersonal incluida en el régimen de documentación electrónica (CFE) al convertirse en SAS, ¿se mantiene automáticamente documentando sus operaciones en dicho régimen o por el contrario debe postularse nuevamente?

La DGI concluye que en la medida que para ingresar al régimen de CFE la normativa prevé el cumplimiento de requisitos especiales, la SAS deberá realizar una nueva postulación por tratarse de un nuevo contribuyente.

Aclaran además que, a efectos de determinar si la SAS debe postularse en forma preceptiva al régimen de CFE de acuerdo al numeral 1º de la Resolución DGI Nº 3.012/2015, las ventas a considerar serán las posteriores a la conversión.

Una SAS constituida a partir de la figura de la conversión, a efectos de determinar el monto de los pagos a cuenta del IP e IRAE, ¿corresponde considere la situación que surge del último cierre de balance de la empresa unipersonal precedente?

Se aclara que a partir del acto de conversión la SAS se constituye en un nuevo contribuyente, en consecuencia, no corresponde que en su primer ejercicio de actividad efectúe los pagos a cuenta del IP exigidos por el artículo 5º del Decreto Nº 30/015.

En este mismo sentido, respecto al IRAE, no corresponde que la SAS en su primer ejercicio de actividades, realice los pagos a cuenta establecidos en el artículo 165° del Decreto Nº 150/007 (aplicando coeficiente).

Por lo tanto, solamente a partir del mes en que obtenga rentas gravadas, deberá realizar los pagos mensuales dispuestos en el artículo 93º del Título 4 (IRAE mínimo) de acuerdo al monto correspondiente a la escala inferior.

Una empresa unipersonal contribuyente de pequeña empresa, en caso de convertirse en SAS, a efectos de verificar si supera el límite del artículo 122º del Decreto Nº 150/007, ¿debe considerar el valor de los bienes transferidos a la SAS?

El citado artículo reglamenta la exoneración del literal E) del artículo 52º del Título 4 (IRAE) disponiendo que la misma aplica a aquellos contribuyentes cuyo monto de ingresos en el ejercicio no supere 305.000 UI (cotización vigente al inicio de ejercicio).

A tales efectos se considerará el monto de las ventas brutas menos devoluciones, bonificaciones y descuentos, el valor en plaza de los bienes adjudicados o dados en pago a socios o accionistas y las ganancias por diferencia de cambio.

Dado que el monto resultante de la transferencia de bienes a la SAS no encuadra en los conceptos antes mencionados, el mismo no será considerado a efectos de la comparación.

Una empresa unipersonal, en caso de convertirse en SAS, a efectos de verificar si supera el límite establecido para liquidar IRAE bajo el régimen de contabilidad suficiente ¿debe considerar el valor de los bienes transferidos a la SAS?

Dado que el monto resultante de la transferencia de bienes a la SAS no constituye un ingreso, el mismo no será considerado a efectos de la comparación.

Una SAS constituida a partir de la conversión ¿puede liquidar el IRAE en forma ficta si la empresa unipersonal que la precede tributaba bajo el régimen de contabilidad suficiente?

A partir del acto de conversión la SAS se constituye en un nuevo contribuyente, en consecuencia, en función de lo dispuesto en el artículo 168° del Decreto Nº 150/007, podrá optar por liquidar el IRAE en forma ficta mientras sus ingresos del ejercicio anterior no superen UI 4.000.000.

Una SAS constituida a partir de la figura de la conversión ¿puede considerar en su liquidación de IRAE las pérdidas de ejercicios anteriores resultantes de la liquidación de la empresa unipersonal que la precede?

Aplicando el mismo razonamiento de la respuesta anterior se explica que en la liquidación de los tributos de las SAS únicamente podrán considerarse las operaciones ocurridas a partir del acto de conversión.

No obstante, se recuerda la posibilidad de transferir el excedente de IVA que surgiera como consecuencia de la conversión prevista en el artículo 124 del Decreto Nº 220/998.