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Assujettissement à la tva : conditions légales et enjeux économiques

Souvent analysée d’un point de vue légale, l’assujettissement à la TVA représente également un enjeu économique bien trop souvent ignoré par l’entrepreneur. En effet, certains sujets fiscaux sont libérés de leur obligation d’assujettissement et peuvent ainsi choisir de s’assujettir (ou non) à la TVA. On parle alors d’assujettissement volontaire. L’assujettissement implique que l’assujetti soumette à la TVA les prestations de biens et de services qu’il fournit. Dans la mesure où les conditions requises pour la déduction de l’impôt préalable sont remplies, l’assujettissement permet de récupérer au titre d’impôt préalable la TVA payée sur les biens et services. A l’inverse, un non-assujetti ne grèvera pas ses prestations de TVA et ne pourra pas récupérer la TVA payée sur les prestations acquises. La TVA sera ainsi une charge définitive. Un non-assujetti peut ainsi être amené à supporter des charges supérieures à un assujetti.

Au vu des enjeux légaux et économiques, le présent article a pour vocation de renseigner le lecteur sur les principales conditions d’assujettissement et le pousse à se questionner sur l’opportunité d’assujettir son activité à la TVA. Le droit à la récupération de la TVA étant directement impacté par l’assujettissement, cet aspect de la TVA sera également traité. 

Critères d’assujettissement et notion d’exploitation d’une entreprise

Sous l’angle de la TVA, et sous réserve de certains cas particuliers, l’assujettissement dépend principalement de l’activité exercée qui doit consister à « exploiter une entreprise ». Cette notion sous-entend le fait d’exercer une activité indépendante professionnelle ou commerciale (fourniture des biens et de services) en vue de réaliser des recettes ayant un caractère de permanence. En d’autres termes, l’activité est déployée afin de fournir des prestations sur le marché contre rémunération, tout en agissant de manière planifiée sur une certaine durée. Ni la forme juridique, ni le but (lucratif ou non lucratif) ne sont ainsi pertinents concernant l’assujettissement. Un assujetti peut ainsi tant être une personne physique que morale, comprenant notamment les sociétés de personnes, les sociétés de capitaux ainsi que les fondations ou les associations à but non lucratif.

Bien que l’assujettissement dépende de la notion d’exploitation d’une entreprise, l’activité déployée doit néanmoins permettre la réalisation de recettes. Bien qu’il ne soit pas nécessaire que l’activité déployée génère des bénéfices, lorsque les contre-prestations perçues sont insuffisantes et ont uniquement un caractère symbolique, il n’y a pas d’« exploitation d’entreprise » au sens de la TVA. Ainsi, lorsqu’un assujetti est exclusivement financé par des dons et n’a pas d’autres revenus, l’exploitation d’une entreprise ne sera pas reconnue.

Lorsque l’exploitation d’une entreprise est reconnue, la question de l’assujettissement obligatoire ou volontaire intervient. En effet, selon les prestations fournies et selon le chiffre d’affaire réalisé, le sujet fiscal peut se voir libéré de son obligation d’assujettissement. Plus précisément, l’assujettissement devient volontaire lorsque, sur une période d’un an, le chiffre d’affaire total (réalisé autant sur le territoire suisse qu’à l’étranger) est inférieur à CHF 150’000 pour les sociétés sportives ou culturelles à but non-lucratif ou inférieur à CHF 100'000 pour les autres sujets fiscaux. Dans un tel cas, les enjeux économiques en présence seront déterminants et guideront le choix de l’entrepreneur concernant l’assujettissement de son activité. Il est ainsi important de comprendre les conditions permettant la récupération de la TVA payée, sujet du chapitre suivant.

Récupération de l’impôt préalable et activité entrepreneuriale

Sous réserve de certains cas particuliers, lorsque l’activité de l’assujetti consiste uniquement en l’exploitation d’une entreprise, la TVA payée sur les biens et services peut être entièrement récupérée au titre d’impôt préalable. Dans la pratique, il se peut néanmoins qu’un assujetti exerce aussi bien des activités consistant à exploiter une entreprise (activités dites « entrepreneuriales ») que des activités qui ne sont pas reconnues comme telles (activités dites « non entrepreneuriales »). Bien que ceci n’impacte pas le droit de s’assujettir à la TVA, il sera indispensable de différencier les deux activités. En effet, seule la TVA attribuée à l’activité entrepreneuriale pourra être récupérée sous forme d’impôt préalable.

Afin de différencier ces deux activités, il est important de s’intéresser aux prestations fournies par l’assujetti et, plus spécifiquement, aux rapports de prestations existants. En présence d’une activité non entrepreneuriale, l’existence de ce rapport fait défaut. Tel sera notamment le cas en présence d’une fondation consistant à soutenir gratuitement des personnes dans le besoin. Les prestations de la fondation ne visant pas à réaliser des recettes ayant un caractère de permanence, la fondation exerce une activité non entrepreneuriale.

Si l’unique activité de la fondation est celui de soutenir gratuitement des personnes dans le besoin, la fondation ne pourra pas récupérer l’impôt préalable puisque seule une activité non entrepreneuriale est exercée. Toutefois, si la même fondation vend également des vêtements (fourniture des prestations sur le marché contre rémunération) et affecte les produits encaissés au but de la fondation, il sera considéré que la fondation dispose autant d’une activité entrepreneuriale que non entrepreneuriale puisque la vente de vêtements constitue une activité entrepreneuriale. Cette fondation pourra ainsi récupérer la TVA sous forme d’impôt préalable pour les éléments affectés à son activité entrepreneuriale.

Il est néanmoins important de différencier le cas précédent d’une fondation exploitant un musée (ouvert au public) moyennant paiement d’un billet d’entrée. Dans le cas où les billets d’entrées ne permettent pas de couvrir les dépenses et que la fondation est soutenue par un important volume de dons, seul l’exercice d’une activité entrepreneuriale sera reconnu. En effet, malgré les dons, la vente de billets constitue la seule activité de la fondation. Puisque cette activité permet de réaliser des recettes et que, vis-à-vis des tiers, elle n’exerce aucune autre activité, la fondation exerce uniquement une activité entrepreneuriale. Les dons font partie, dans ce cas, du domaine entrepreneurial et la fondation pourra récupérer l’intégralité de l’impôt préalable.

Il est important de préciser que la déduction de l’impôt préalable est impactée par la nature des prestations fournies, notamment en présence de prestations exclues du champ de l’impôt et de prestations exonérées de l’impôt.

Cas spécifique de l’impôt sur les acquisitions

Outre l’assujettissement requis en raison de l’activité exercée de l’assujetti (exploitation d’une entreprise), il se peut que l’assujettissement soit requis en raison des prestations acquises. En effet, lorsque des prestations de services sont fournies sur le territoire suisse par un prestataire étranger non-inscrit au registre des assujettis, l’obligation de déclarer et de payer l’impôt reviendra au destinataire des prestations. Il s’agit de l’impôt sur les acquisitions. Cet impôt vise notamment les prestations de conseil tels les services d’un avocat ou d’un gérant de fortune étranger. Lorsque de tels services sont facturés à un destinataire suisse et que ce dernier acquiert, au cours d’une année civile, plus de CHF 10'000 de telles prestations, il aura l’obligation de s’annoncer spontanément auprès des autorités de taxation et payer l’impôt sur les acquisitions.

Bien que les conditions d’assujettissement ne soient pas les mêmes, celles de la récupération de l’impôt préalable sont identiques à celles mentionnées précédemment. Il se peut ainsi qu’une fondation ou une association doive spontanément auto-déclarer de la TVA alors qu’elle n’exploite aucune entreprise et donc, n’exerce aucune activité entrepreneuriale. Dans un tel cas, la TVA supportée sur les prestations acquises ne pourra pas être récupérée et représentera une charge définitive. Dans l’éventualité où la fondation ou l’association exerce également une activité entrepreneuriale, la déduction de l’impôt préalable sera alors possible pour les éléments affectés à son activité entrepreneuriale.

Cas spécifique des sociétés à but non lucratif

Les conditions d’assujettissement et de récupération de l’impôt préalable mentionnées précédemment sont applicables pour tous les assujettis, y compris les fondations et associations à but non lucratif. Ce court chapitre est néanmoins nécessaire afin d’écarter toute confusion entre le traitement fiscal d’une société en matière d’impôts directs et celui de cette même société en matière de TVA. En effet, en impôts directs (et sous réserve que certaines conditions soient respectées), une fondation ou une association peut être exonérée. Tel sera notamment le cas en présence d’une fondation ou d’une association poursuivant un but d’utilité publique, de service public ou un but culturel. L’exonération de telles sociétés en matière d’impôts directs n’est néanmoins pas déterminante en matière de TVA. L’assujettissement dépendra donc de l’activité exercée et la récupération de l’impôt préalable sera affecté selon l’attribution des biens et services acquis à une activité entrepreneuriale.

Risques et régularisation

Outre les enjeux économiques que représente l’assujettissement à la TVA, le non-assujettissement d’un assujetti alors qu’il en avait l’obligation représente un risque financier. En effet, lorsque la personne physique ou morale devait être assujettie mais ne l’a pas fait, le montant d’impôt dû sera réclamé et des intérêts moratoires supplémentaires seront dû. Dans certains cas, des amendes peuvent même être prononcées à l’encontre de l’assujetti n’ayant pas respecté ses obligations. La réputation, surtout pour une fondation ou une association, peut également être mise en jeux. En effet, le non-respect des obligations légales peut impacter l’image que l’assujetti renvoie au public.

RSM à votre service

Bien que la situation puisse être régularisée, nous recommandons vivement tout entrepreneur à identifier les activités exercées et prendre les mesures en conséquence. Nous nous tenons à leur entière disposition pour les accompagner dans ce processus en leur proposant les services suivants :

  • Identification des activités exercées ;
  • Représentation fiscale auprès des autorités de taxation ;
  • Enregistrement de l’assujetti à la TVA ;
  • Accompagnement de l’assujetti au cours de l’année fiscale (établissement de décomptes TVA et correspondances avec les autorités de taxation).

Afin de vous accompagner avec les diverses mesures et obligations relatives à la situation fiscale de l’assujetti, n’hésitez pas à nous contacter au 021 311 00 53 ou à nous faire parvenir un courriel aux adresses suivantes : [email protected], [email protected] ou [email protected]

Auteurs

Daniel Spitz
Associé

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