公路、市政基础设施工程行业作为基础设施建筑业的重要组成部分，涉及面较广、市场规模大，上市公司较多，公路、市政基础设施工程周期长、投资规模大，业务、财务管控困难，财务核算需要更多专业判断，导致审计存在一定的难度。

本次研究基于财务报表审计的需求，站在财务报表审计视角阐述审计人员应了解的行业信息、特殊财务处理以及审计重点领域及关键审计程序，旨在帮助审计人员在对基础设施建筑业被审计单位执行财务报表审计时，可以快速了解审计重点领域，降低审计风险。

本文为该行业与财务审计相关的工程变更的特殊考虑简述和应对措施提示。

公路、市政基础设施工程施工企业在施工过程中，客观存在因工程变更、工程量清单编制错误、施工条件变化等原因调整工程量的情形，此变更根据该行业的业务特点通常属于《企业会计准则第14号——收入》（2017）（以下简称新收入准则）中关于合同变更的第三种情况(“（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。”)，即作为原合同组成部分进行会计处理。

此时，应当考虑由于施工工程量的变化而产生的合同变更对收入的影响是否准确地计入恰当的会计期间。关于合同变更应重点考虑两大问题，即对单项工程量调减和调增的考虑。

1、单项工程量调减的考虑

在施工过程中，可能会因工程变更等原因而调减工程量，施工方相关职能部门通常应知悉此部分工作量的变化，能够合理预计工程量调减对应的合同价款及预计减少的成本。

即使此部分调减工程量对应的合同价款可能在项目竣工决算后才能得到业主批复确认，施工方相关职能部门也应根据调减的工程量及时调减合同总收入（新收入准则下为合同的交易价格，以下同）和预计总成本。

施工方不应当以预计调减的合同价款未得到业主批复为由不调减当期合同总收入而将其全部冲减在工程项目竣工决算当期。

2、单项工程量调增的考虑

在施工过程中，也会因工程变更等原因而调增工程量。

在资产负债表日，施工方应以其获得的变更资料为依据，对工程量调增而有权获取的合同对价是否很可能收回进行判断，当因合同变更而有权取得的对价很可能收回时，才能确认该合同变更对收入的影响。

具体的判断和处理如下：

情况一

因工程量调增而有权获取的合同对价预计很可能收回，施工方应按预计有权收回金额调增合同总收入。

施工方应基于应有的专业胜任能力以及必要的内部控制，以变更设计文件或变更方案等相关资料作为依据，按照规定的工程量计算规则计算出工程量，并选择合适的价格计量方法计算合同价款。

应对措施提示

在资产负债表日，按合同变更而预计可收回金额调增变更当期的合同总收入，按合同变更而预计发生的成本调增预计总成本。比如，工程变更属于由业主方发起的，施工方收到业主（含监理单位、设计单位）工程变更通知单，如果合同对价预计很可能收回，施工方不应当将因合同变更而调增工程量所对应的合同价款全部计入工程项目竣工决算当期。

情况二

因工程量调增而有权获取的合同对价预计很难收回，施工方不应确认合同变更对收入的影响。

应对措施提示

在资产负债表日，施工方应按合同变更预计发生的成本调增预计总成本，不调整合同总收入。比如，施工方向业主（含监理单位、设计单位）提交变更联系单而引起的工程变更，但变更联系单尚未获得业主批复，如果合同对价预计很难收回，施工方不应当将因合同变更而调增工程量所对应的合同价款在合同变更当期确认。

在审计过程中，注册会计师遇到工程竣工决算后因调整工程量而对合同价款调整较大的情况时，应审核施工工程量变化的原因、合同相关约定条款、合同总收入编制以及调整过程、变更签证、结算单、施工企业提交的变更工程量报告、沟通记录以及竣工决算等相关资料，综合判断施工企业调整工程量对应的合同收入确认期间是否正确，并考虑企业是否存在以下情况：

• 内部控制薄弱，企业内部单据传递严重滞后，导致在施工期间没有及时预估工程量变化引起的合同变更对收入的影响，相关收入不能恰当计入相应的会计期间；
• 预算及财务人员专业胜任能力不足，对施工期间的合同变更收入进行了错误预估，导致预估合同收入与竣工后合同金额出现较大偏差；
• 存在故意调节利润的嫌疑。

如企业存在上述情况之一的，在工程竣工后因施工工程量的变化，工程施工合同调整金额较大，导致前期预计收入与竣工后收入存在重大差异，而将调整金额均计入竣工后业主批复的当期，应当提请企业按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》有关规定进行处理。

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