Linkedin
Facebook
Email
more
医疗行业是我国国民经济的重要组成部分，其持续发展源自药品和医疗器械的刚性消费，具有弱周期性的特征。随着我国经济持续发展，人民生活水平不断提高，医疗保障制度逐渐完善以及人口老龄化趋势，我国医疗行业呈现出良好的发展态势，成为我国发展最快的行业之一。
本项研究的背景是基于本所医疗行业上市公司审计业务实际需求，源自财务报表审计的视角，选取医药行业、医疗器械行业和医药研发服务行业等3个细分行业为重点，站在财务报表角度，突显审计人员应了解的医疗行业特征和风险，继而简要阐述医疗行业相关审计重点领域及其审计应对措施。
本文为药品流通“两票制”实施相关审计关注点提示。
什么是“两票制”？
2016年4月26日，国务院发布《国务院办公厅关于印发深化医药卫生体制改革2016年重点工作任务的通知》（国办发〔2016〕26号）中，该文件提出优化药品购销秩序，压缩流通环节，综合医改试点省份要在全省范围内推行两票制，积极鼓励公立医院综合改革试点城市推行两票制，鼓励医院与药品生产企业直接结算药品货款、药品生产企业与配送企业结算配送费用，压缩中间环节，降低虚高价格。
2016 年11 月8 日，中共中央办公厅、国务院办公厅转发了《国务院深化医药卫生体制改革领导小组关于进一步推广深化医药卫生体制改革经验的若干意见》，要求公立医院药品采购逐步实行“两票制”。
2017年1月9日，国家卫计委发布了药品流通领域两票制的实施方案，拟通过压缩药品环节，降低虚高药价。从方案发布之日起，改革将率先在11个医改试点省市区（江苏、安徽、福建、青海、上海、浙江、湖南、重庆、四川、陕西、宁夏）和200个公立医院改革试点城市启动，同时鼓励其他地区积极推进，并于2018年在全国范围内推广。
所谓“两票制”，是指药品从出厂到医院只许开两次发票，即生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票，不再允许中间各级批发、零售商参与药品流通环节（部分地区的细化政策略有差异，如全国总代及进口商算第一票、托管商业进货不算一票、母公司给子公司不算一票等），由于现行的药品购销规范强调“票货同行”“三流（药品、发票、资金）合一”，因此，两票制政策不仅是对购销发票的规定，也是对药品流通环节的限制，系政府在药品流通环节上推行的重要政策，旨在优化药品购销秩序，压缩流通环节。
No.1 两票制推行前
No.2 两票制推行后
“两票制”实施后对医药市场参与者的影响
No.1 药品生产企业
对于采用代理商（商业公司）模式进行销售的生产企业，在两票制推行后，药品生产企业将根据自身的营销能力，采用自建药品销售团队进行学术推广或委托CSO公司（合同销售组织）作学术推广，结合生产成本和销售战略，在招投标价格的基础上与配送商协商扣除合理的配送费用确定销售价格。
No.2 代理商或商业公司
实行两票制之后，代理商需要具备成熟的配送能力和终端资源，配合药品生产企业进行市场推广活动，否则会受两票制冲击而被逐步淘汰。退出代理商中的部分将转变为CSO，即通过药品推广服务向药品生产企业收取推广服务费，而不涉及药品的购销；部分原有代理商因不能适应环境和政策变化，将被药品配送商和其他原代理商吸收，或退出药品流通的各环节。
No.3 药品配送商
药品配送商通常以药品中标价将药品销售给终端医院，从中赚取药品中标价格一定比例的价差作为配送收入。因此两票制对其业务模式的影响有限，但会进一步加剧这类企业的整合集中，具体表现就是强者愈强、弱者消亡。
“两票制”实施后的行业关注要点
两票制之前药品生产企业销售模式大致可以分为两种：一是自建销售队伍，自行开发医院并进行临床推广活动；二是底价代理，将产品销售权委托给具有销售资源的代理商。
两票制后，生产企业无法采用底价代理模式，在此情况下，医药企业通常的应对方式和关注点如下：
No.1 通过外部专业CSO公司实施推广并支付推广费用
No.2 通过自建营销团队实施推广并支付工资、奖金等薪酬
该方式下，医药企业一般按照药品零售价格一定比例将营销推广费用通过工资或提成包干给销售代表个人使用，需要关注管理团队建设方式的合规性风险、费用处理完整性和合规性。
“两票制”实施后的审计关注要点
两票制使得底价转高开，重点是针对高开高返费用的审计，需关注其是否合规、合理，入账依据是否充分、适当。
No.1 通过外部专业CSO公司实施推广的关注要点
药品生产企业将营销活动分解为明细的任务计划，并将之项目化，比如市场调研、推广活动（科室会、学术会等）、药事咨询服务等等真实存在且必须执行的日常营销任务，并且制定考核方式，通过与 CSO 公司的业务合作，以 CSO公司为主导，进行产品的学术推广活动。
药品生产企业向其提供产品简介、招标资料，对其进行产品知识培训，利用CSO的市场开拓能力，加强终端市场的开发。
CSO公司专注于销售环节的外包服务，通过提供外包市场调研、学术推广、临床效果分析、咨询服务等与医药生产厂家合作，双方可取得正规合法发票。与传统带金销售营销模式的主要区别在于CSO公司致力于提供销售环节的外包服务，不直接参与药品销售。
重点关注要点包括但不限于：
- 与CSO公司之间推广合同的合规性
检查业务、合同、发票、资金四流合规性与一致性，是否在服务业合理范围内结合实际业务情况具体设计外包合同，是否使用合规营销票据（包括业务记录、结算单据、发票等），同时CSO模式是否基于真实的交易和合同。
- CSO公司与药品生产企业之间是否存在关联方关系
关注药品生产企业或员工是否在该公司投资或任职情况，若存在关联方关系需评估关联交易的必要性和公允性是否能充分论证。
- 选择的CSO公司应具备相应的业务资质和能力
药品生产企业与CSO做好衔接和配合，需防范来自CSO的风险，包括防止业务合规（如商业贿赂）、税收等方面的牵连。药品生产企业若市场推广费金额巨大，需关注相关CSO公司的名称、注册地址、注册时间、经营范围、员工数量、交易金额等是否与其业务相匹配，以及该类公司的真实性和经营的合法、合规。
- CSO业务的独立性
关注CSO公司是否仅针对一个药企提供推广服务或占比非常高，占比过高可能表明该CSO公司的业务对该药企存在较大依赖，相关费用的真实性和完整性可能会存在舞弊或错报风险。
- 资金流水的合规性
检查是否存在通过大额现金或个人账户支付CSO公司相关费用；检查CSO公司是否存在资金回流至公司或公司业务人员、财务人员或公司其他人员个人卡情况。
No.2 通过自建营销团队实施推广的关注要点
在自营高开的销售模式下，药品生产企业按照药品零售价格一定比例将营销推广费用通过工资或提成包干给销售代表个人使用。
需关注：
- 业务人员是否系公司真实员工，是否签订正式劳动合同，是否正常缴纳社保，并抽查部分人员访谈。
- 是否及时、足额代扣代缴相关个人所得税。
- 可适当抽查部分主要销售人员个人流水，检查是否存在支付大额费用，关注是否存在通过其支付非法回扣的情况。
No.3 各费用项目支持性文件的充分性和适当性
针对两票制下的市场推广费，需核查其是否符合真实性、合法性、合理性、一贯性、配比原则、权责发生制原则等。
关注业务流程、票据、资金、会计核算是否一致，检查其业务和账务处理的合规性。一是检查费用的入账依据是否合法合规，充分适当；二是产品进院、学术推广、广告宣传等费用项目是否与实际业务相匹配；三是费用项目是否合理及在各期间是否保持稳定和一致，若有较大变动，变动原因是否合理；四是业务流程上是否四流合一（合同、服务、发票、资金）。
各费用项目检查关注要点：
- 市场推广费
检查关注点包括但不限于推广区域、推广品种、推广方式等与业务的匹配性，合同条款的合规、合理，符合行业和公司业务特点，取得合规发票且通过银行公对公转账等。
需要检查市场推广费用的相关政策及合同文件，测算账面销售费用的计提是否准确、完整；检查大额明细科目各期构成明细、支付对象、是否有对应的合同、发票及交易对方确认留存清单或凭证等。
- 会务会议费
检查关注点包括但不限于会议通知（含会议名称、时间、地点、目的、参会人员名单）、会议议程、讨论文件、会议总结等；支付讲课费的付款凭证应含讲课人员名单、费用计算表、签名簿等支持性文件；获取并检查会议照片、会务合同、会务费发票、银行公对公转账水单等资料。
- 广告宣传费
检查关注点包括但不限于广告宣传内容、采用的媒体、广告宣传的现场照片（如广告牌、电视、报纸、网站等）、合同、发票、银行公对公转账水单等资料。
- 咨询费
检查关注点包括但不限于咨询项目和内容、咨询报告、合同、发票、银行公对公转账水单等资料。
- 展会推广费
检查关注点包括但不限于具体展会名称、合同、发票、银行公对公司转账水单等资料。
- 其他费用项目
检查关注点包括但不限于入账依据的充分、恰当，名称、金额及占比等在报告期的变动合理性。
其他审计程序包括并不限于：
- 风险评估
充分了解业务模式和销售模式；关注诉讼信息、媒体质疑信息及监管部门检查信息等；
- 控制测试
测试与费用审批和核算相关的内部控制；
- 分析程序
对毛利率和销售费用率变动进行分析；
- 实质性细节测试程序
销售费用细节测试、函证、实地走访等。
免责及版权声明
本文内容仅供一般参考，不可视为容诚审计、税务、咨询及其他专业建议或服务，更不形成投资建议。容诚及各相关机构不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。文章版权归容诚会计师事务所（特殊普通合伙）所有，如需转载及在转载时对内容进行任何修改，请务必在发布前获得容诚书面同意。