容诚行业研究之医疗行业(二):医疗器械行业特征及审计要点

医疗行业是我国国民经济的重要组成部分,其持续发展源自药品和医疗器械的刚性消费,具有弱周期性的特征。随着我国经济持续发展,人民生活水平不断提高,医疗保障制度逐渐完善以及人口老龄化趋势,我国医疗行业呈现出良好的发展态势,成为我国发展最快的行业之一。

本次研究的背景是基于本所医疗行业上市公司审计业务实际需求,源自财务报表审计的视角,选取医药行业、医疗器械行业和医药研发服务行业等3个细分行业为重点,站在财务报表角度,突显审计人员应了解的医疗行业特征和风险,继而简要阐述医疗行业相关审计重点领域及其审计应对措施。

本文为医疗器械行业的常见特征与审计关注点提示。


医疗器械行业行业特征

医疗器械是指直接或者间接用于人体的仪器、设备、器具、体外诊断试剂及校准物、材料以及其他类似或者相关的物品,包括所需要的计算机软件。国家对医疗器械按照风险程度实行分类管理。

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行业重大风险关注

No.1 未来高值耗材带量采购的全国推广对行业的影响

近年来,部分省份发布并实施高值耗材带量采购政策方案,并执行了招标程序,若在全国推广带量采购后,一旦医疗器械企业招标失败,在该期间内将失去该地区大部分市场份额。同时,根据目前试点地区来看,中标产品价格较原售价均出现较大幅度的下降,即使医疗器械企业产品实现中标,亦存在销量提升无法弥补售价下降影响,进而导致企业利润水平降低的风险。

此外,未来国内医疗器械招标政策、医保政策等均有可能发生变化,可能会对企业主要产品的招标和产品价格产生不利影响。

No.2 “两票制”推行风险

2018年3月5日,国家卫计委等六部委共同印发《关于巩固破除以药补医成果持续深化公立医院综合改革的通知》,提出要持续深化药品耗材领域改革,实行高值医用耗材分类集中采购,逐步推行高值医用耗材购销“两票制”。

目前,“两票制”主要在药品流通领域推广,医疗器械领域的“两票制”暂未在全国范围内推广。未来若医疗器械企业不能根据“两票制”政策变化及时制定有效的应对措施,可能对企业产品销售及经营业绩造成影响。


行业关键审计事项

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行业审计关注点

No.1 收入确认

医疗器械行业收入存在两个特殊事项,分别是:

①硬件与软件捆绑销售

由于医疗器械企业的产品中包含一定软件部分,从而达到医疗诊断及治疗的目的,需要根据新收入准则关于收入确认的五步法模型,识别捆绑销售合同中所包含的各单项履约义务,将交易价格在各项履约义务间分摊,分别确认收入。

②区分产品销售是否需要安装验收

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主要应对措施提示

  • 了解和测试与收入确认相关的内部控制,主要是收入确认相关的内部控制的设计是否合理和运行有效性;了解企业的业务系统(ERP和其他管理系统)并进行测试(系统复杂或业务处理对其有重要依赖则需进行IT审计),并将业务系统数据与财务数据进行比较分析。
  • 执行分析性复核程序,对比分析各月收入、成本的波动情况以及主要产品、主要客户两年间销量、单价、成本、毛利率的变动情况。
  • 对本期的收入交易抽样检查,核对购销合同、凭证发票、出库单、收货确认函、验收单、银行进账单等支持性文件, 并与签发信息核对,以评估收入确认的真实性以及金额的准确性。对收入抽取样本执行函证和走访程序。
  • 获取主要经销商的经销合同和经销商考核管理制度,执行分析程序,关注经销模式的占比、经销商的数量以及变动情况,执行检查、访谈和函证程序,关注与经销商之间的关系,关注经销商和配送商的进销存情况,是否实现最终销售,是否存在囤货情况。
  • 检查合同的相关条款,通过函证、检查支持性文件等程序检查本期退货、返利等实际发生情况,与公司具体收入确认政策比较,评估相关会计处理是否符合企业会计准则的规定;若无正式协议,了解企业对返利、退货的政策、惯例及内部控制情况等。
  • 对重要经销商的工商登记信息进行检查,并结合其银行回单、客户现场核查存货情况等确认该经销商是否与公司存在关联方关系,以评估是否存在由于舞弊导致的重大错报风险;对收入金额占比较大、毛利率异常、回款异常或收入变动较大的客户,按照其全年含税销售收入发生额、应收账款以及预收款项余额进行函证;对于客户不是医院等终端客户的,需获取产品的最终流向信息,获取客户库存和最终流向的数据,确认返利计算的正确性和客户库存的退货风险。

No.2 向医院投放医疗设备

在医疗器械产品的经营中,除了单独销售耗材和仪器设备之外,普遍存在耗材与仪器设备配套销售的情形,也有称为“联动销售”、“合作销售”、“集约化销售”、“一体化模式”等,在该模式下,企业向经销商和终端医疗机构等下游客户销售耗材,并提供配套仪器设备,模式主要有低价销售、赠送(捐赠)、免费投放、租赁等方式供客户使用,企业利润主要来源于耗材的销售,这种模式是医疗器械行业,特别是体外诊断行业特有的经营模式。

另外公立医院作为事业单位法人,其对金额较高的大型设备采购一般需履行招标程序,部分大型医用设备须与耗材配合使用,大型设备需严格履行招投标程序,而耗材可能由于单价较低无须履行招标程序。

部分企业通过设备投放的方式绕过设备招标程序,并通过耗材销售实现利润。

不同模式具体情况如下:

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以上述投放医疗仪器设备的形式捆绑试剂耗材销售行为常受诟病,近年来相关主管部门多次发文进行治理。

2017年相关部委发布的《纠正医药购销和医疗服务中不正之风专项治理工作要点》、《医用耗材专项整治活动方案》等文件要求重点查处“假借租赁、捐赠、投放设备等形式捆绑耗材和配套设备销售等”的销售模式。与此同时,设备投放的销售模式是否合规,亦是医疗器械企业审计关注的重点。针对该等经营模式,审计时需重点关注:

wei_xin_jie_tu_20210304141741.png证监会针对终端客户投放仪器设备的行为审核关注点:

  • 该模式的的合理性和必要性;
  • 该行为是否属于捆绑耗材和配套设备销售的行为,是否符合有关法律法规的要求;
  • 该模式是否属于税法规定的视同销售行为,是否存在违反相关税收法律法规情形;
  • 该模式下产生的试剂的收入、成本和毛利率,与普通经销模式下价格的差异,相关会计处理是否符合会计准则的规定;
  • 仪器设备作为固定资产折旧年限的确定依据,是否与同行业可比公司存在差异。

主要应对措施提示

  • 了解和测试与固定资产免费投放至医院使用内部控制的设计及运行的有效性。
  • 检查合同条款及终端医院管理要求,关注产品是否属于《招投标法》《政府采购法》及《高值医用耗材集中采购工作规范(试行)》等相关法律法规规定的必须通过招投标方式进行采购的范围。是否通过医院自主集中招标或阳光挂网等方式进行采购,或者参照当地监管部门价格公开信息定价采购。
  • 评估固定资产预计使用年限内折旧方法是否合理,该评估应该基于该固定资产带来的产品销售收益的实现方式及过程;检查与医院的协议条款,看是否仍可作为企业的固定资产入账。
  • 关注固定资产间接实现对应的产品收益明显不符合预期的情况,分析形成的原因并及时调整相关会计处理。对置于医院的固定资产进行现场盘点检查,查看和询问设备权属、使用情况及存放情况。

No.3 产品质量保证

医疗器械行业通常在销售器械及设备时设定一定质量保证条款,对于在质保期的已售器械及设备提供质量保证、免费维修等政策,从而开拓销售市场,稳定客户群体。

新的《企业会计准则第 14 号——收入》(2017年)第三十三条规定:对于附有质量保证条款的销售,企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的,应当作为单项履约义务,按照本准则规定进行会计处理;否则,质量保证责任应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。

在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时,企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的,该质量保证构成单项履约义务。

主要应对措施提示

  • 了解和测试与产品质量保证相关的内部控制制度设计是否合理,是否得到有效执行。
  • 获取质保期内合同台账,选取部分样本检查合同约定是否符合企业质量保证政策。
  • 评估管理层对与产品质量保证相关的会计估计运用是否与合同条款及企业历史数据一致。
  • 检查本期实际发生的产品质量保证相关支出,查看归集是否正确、合理。关注最近年度产品质量保证计提金额与实际发生金额变动情况,确认是否存在多提少用或者少提多用情况,及时调整会计估计。

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