Die Substanz ist heute ein zentraler Faktor bei der Analyse der steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Dividenden. Wenn ein Schweizer Unternehmen eine Dividende an ein ausländisches Unternehmen auszahlt, hängt der Zugang zum Deklarationsverfahren oder zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer von der Anwendung des mit dem Wohnsitzstaat des Begünstigten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) ab.

Diese vertraglichen Vorteile werden jedoch nur gewährt, wenn die begünstigte Gesellschaft eine tatsächliche wirtschaftliche Existenz hat und nicht hauptsächlich dazu dient, einen günstigeren Vertragssatz zu erhalten. Aus diesem Grund prüft die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) heute systematisch die Substanz der ausländischen Gesellschaft.

Substanz: Worüber sprechen wir?

Die Substanz entspricht der wirtschaftlichen Realität eines Unternehmens: Es muss echte Aktivitäten, eigene Mittel (Personal, Büros, Funktionen) und eine effektive Rolle innerhalb der Gruppe haben. Mit anderen Worten: Ein Unternehmen, das tatsächlich existiert und nicht nur aus steuerlichen Gründen gegründet wurde.

Was sind die Kriterien?

Ein ausländisches Unternehmen, das Dividenden erhält, kann seine Substanz anhand von drei alternativen Kriterien nachweisen:

• Persönliche Substanz: Vorhandensein von eigenem Personal und eigenen Räumlichkeiten.
• Funktionale Substanz: Besitz weiterer wesentlicher Beteiligungen im Ausland (Funktion als internationale Holdinggesellschaft).
• Bilanzielle Substanz: ausreichende Eigenfinanzierung (mindestens 30 %).

In den meisten Fällen reicht ein einziges Kriterium aus, um die wirtschaftliche Realität nachzuweisen.

Warum wird der Stoff überprüft?

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) möchte zwei Formen des Missbrauchs verhindern: 

•  « Treaty shopping »: Einfügen einer Gesellschaft in einem Land, dessen DBA einen besseren Steuersatz bietet als der für den indirekten Aktionär geltende (Beispiel 1).
• « Rule Shopping »: Nutzung einer zwischengeschalteten Gesellschaft, um in den Genuss des für juristische Personen geltenden Steuersatzes (z. B. 0–5 %) zu kommen, während eine natürliche Person nur Anspruch auf einen vertraglich höheren Steuersatz (in der Regel 15 %) hätte (Beispiel 2).

Diese Situationen sind nicht missbräuchlich, sofern die zwischengeschaltete Gesellschaft über eine ausreichende Substanz verfügt.

Wie viele Substanzkriterien müssen erfüllt sein?

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verlangt nur in Situationen mit erhöhtem Missbrauchsrisiko zwei Kriterien.

Zwei Kriterien sind erforderlich, wenn der indirekte Aktionär sich nicht auf das DBA berufen kann (qualifiziertes Treaty Shopping), insbesondere:

• wenn kein DBA mit seinem Wohnsitzstaat besteht (z. B. Monaco, Bermuda);
• oder wenn ein DBA besteht, der indirekte Anteilseigner jedoch nicht den Status eines Gebietsansässigen im Sinne des Abkommens genießen kann.

In diesen Fällen ermöglicht die Einschaltung einer Gesellschaft einen Vorteil, den der indirekte Aktionär bei direktem Besitz niemals hätte erzielen können, was zwei Wesentlichkeitskriterien rechtfertigt.

Zwei Kriterien sind ebenfalls erforderlich, wenn die Zwischenschaltung einen doppelten Vorteil schafft (Beispiel 3), nämlich:

• ein Vorteil aufgrund des Status als Gesellschaft (Zugang zum für juristische Personen geltenden Steuersatz) (Rule-Shopping-Effekt); und
• ein Vorteil aufgrund eines günstigeren DBA als dem, das für den indirekten Aktionär gilt oder für ihn nicht zugänglich ist („Treaty-Shopping-Effekt”).

In allen anderen Fällen: Ein einziges Kriterium der Substanz reicht aus.

Welche Risiken bestehen bei Nichteinhaltung? 

Wird der Inhalt als unzureichend erachtet, kann die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ablehnen:

• das Meldeverfahren,
• die Rückerstattung der Verrechnungssteuer.

Dies kann zu einer Doppelbesteuerung und erheblichen Steuerkosten für den Konzern führen.

Wie kann man sich darauf vorbereiten?

Die Konzerne müssen ihre Beteiligungsstrukturen und Dividendenflüsse analysieren, die tatsächliche Rolle ihrer ausländischen Gesellschaften dokumentieren und überprüfen, ob diese über eine ihrer Funktion entsprechende Substanz verfügen. Eine angemessene Vorbereitung ermöglicht es, die Anwendung der DBA sicherzustellen und die Risiken bei Kontrollen durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zu begrenzen.

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