《企业会计准则解释第14号》解读

日前,财政部发布了《企业会计准则解释第14号》,对社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理、基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理进行规范。本解释自公布之日起施行。2021年1月1日至本解释施行日新增的本解释规定的业务,企业应当根据本解释进行调整。《企业会计准则解释第2号》(财会﹝2008﹞11号)中关于“五、企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。

对此,容诚专业技术团队进行了研读,分析新解释与此前文件的异同,并给出专业解读。

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一、关于社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理

 

适用范围

解释第14号基于PPP项目合同应当具备的性质(双特征,趋同IFRIC12第3段)和PPP项目合同应当符合的条件(双控制,趋同IFRIC12第5段)等若干因素,对PPP项目合同会计处理的适用范围进行了规范。而解释第2号只是对“政府方、社会投资方”等概念作出了定义。

容诚观察

解释第14号对其适用范围进行了严格规定,仅给出了一种例外情况,即:“对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同,即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益,如果该项目合同符合前述双控制条件中的第(1)项,则仍然适用本解释”。

除此之外,不同时符合双特征和双控制的PPP项目合同,社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。

这对提升有关PPP项目合同的会计信息质量和政府对PPP项目合同的管理水平都将产生积极意义。

 

相关会计处理

解释第14号中有关PPP项目合同会计处理的主要变化是社会资本方(企业)在建设期的收入确认问题。

与《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)(以下简称新收入准则)保持充分衔接,社会资本方应当基于新收入准则确定其身份是主要责任人还是代理人,并确认收入。而解释第2号以项目公司(相当于解释第14号中的社会资本方)是否提供实际建造服务作为标准,并据以判断是否确认收入,这一规定与新收入准则相关规定存在冲突。

此外,还有一项因与新收入准则衔接而衍生的重要变化是,解释第14号趋同了新修订的IFRIC12第19段相关内容,即“……。然而,根据《国际财务报告准则第15号》的规定,两种对价类型在建造或改良服务阶段都被分类为合同资产”。

换言之,社会资本方(企业)在因提供建造服务(含建设和改扩建,下同)或发包给其他方等而确认收入时(时点确认或时段确认),所对应确认的资产是合同资产

这是因为,在建造期间,社会资本方(企业)在确认收入时所拥有的有权收取对价的权利还“取决于时间流逝之外的其他因素”。

如果社会资本方(企业)为主要责任人,其应当按对价总额确认收入,并确认合同资产;如果为代理人,应当按对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的金额确认收入,并确认合同资产(假如不考虑增值税,下同):

借:合同资产

贷:主营业务收入

如果还定期就应付给其他相关方的价款与其他相关方(定期)进行结算,作为代理人的社会资本方(企业)在确认对其他相关方负债的同时,也需要将其确认为合同资产:

借:合同资产

贷:应付账款

容诚观察

社会资本方(企业)应当基于新收入准则确定其身份是主要责任人还是代理人,并确认收入;这是解释第14号有关PPP项目合同会计处理的核心内容之一。

这一方面与新收入准则保持了充分衔接,另一方面将可能对社会资本方(企业)(乃至所属的企业集团)的财务报表产生重大影响,因为解释第2号规定“项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建设发包给其他方的,不应确认建造服务收入”,而解释第14号要求基于主要责任人还是代理人的判断确认收入。如果社会资本方将基础设施发包给其他方(包括所属集团外的其他方),且社会资本方(企业)属于主要责任人身份的,均需要在其财务报表中按对价总额确认收入。

特别需要强调的是,基于新收入准则中的相关事实或情况,实务中那些“未提供实际建造服务的项目公司”在多数情况下可能都应当认定为主要责任人从而按对价总额确认建造服务收入。

此外,解释第14号要求社会资本方(企业)在确认收入时确认合同资产,在PPP项目资产达到预定可使用状态时,再将合同资产结转为无形资产或金融资产,这将对社会资本方(企业)财务报表中的合同资产、无形资产或金融资产等项目产生较大影响。

 

新旧衔接

解释第14号要求“2020年12月31日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同,未按照以上规定进行处理的,应当进行追溯调整;追溯调整不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释”。但同时要求,“社会资本方应当将执行本解释的累计影响数,调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,对可比期间信息不予调整”。这是因为需要与新收入准则衔接规定保持一致

本着实质重于形式原则,解释第14号要求“符合本部分解释双控制和双特征但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议,应当按照本部分解释进行会计处理”。

容诚观察

“尚未完成的有关PPP项目合同”应当参照新收入准则中“尚未完成的合同”来执行。需要指出的是,由于这里的“有关PPP项目合同”既包括其中的“建设期”,又包括“运营期”,而“运营期”通常情况下时间很长,也就意味着相关企业可能会存在较多需要追溯调整的合同。

所以,解释第14号作出了不同于新收入准则的衔接规定,即:追溯调整不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释。

虽然此举一方面解决了实务中追溯调整的可操作性问题,但另一方面很可能给予了社会资本方(企业)较大的“是否切实可行”的判断空间;此外,多数PPP项目合同并不存在明确的合同对价金额(包括结算等)相关条款。

所以,社会资本方(企业)经追溯调整编制的财务报表的信息质量需要充分关注。

 

二、关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变化的会计处理

 

对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)(以下简称新金融工具准则)的修订

解释第14号规定“当仅因基准利率改革直接导致采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更,且变更前后的确定基础在经济上相当时”,允许企业不终止确认相关金融资产或金融负债,也无须对其账面余额(或账面价值)进行调整,但企业应当更新确定金融资产或金融负债的实际利率,并以此为基础进行后续计量。

容诚观察

解释第14号准许企业对属于新金融工具准则所指的“金融资产或金融负债的修改”的“当仅因基准利率改革直接导致采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更”采用上述方法(IASB称之为实务变通方法)进行会计处理,虽然在较大程度上简化了会计处理,但“简化”的前提是“变更前后的确定基础在经济上相当”。

如何基于解释第14号所列举的若干情形来判断“变更前后的确定基础在经济上是否相当”,这无疑是对企业提出了较大的挑战(下同)。

 

对《企业会计准则第21号——租赁》(2019年修订)(以下简称新租赁准则)的修订

解释第14号规定“当仅因基准利率改革直接导致租赁变更,以致未来租赁付款额的确定基础发生变更且变更前后的确定基础在经济上相当时,承租人应当按照仅因基准利率改革导致变更后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债,并相应调整使用权资产的账面价值”。

容诚观察

新租赁准则规定,当发生租赁变更时(未作为一项单独租赁处理的租赁变更),承租人应当以变更后的折现率重新计量租赁负债,并相应调整使用权资产的账面价值;而解释第14号对“当仅因基准利率改革直接导致租赁变更,以致未来租赁付款额的确定基础发生变更且变更前后的确定基础在经济上相当时”的承租人的会计处理与新租赁准则基本一致。换言之,解释第14号中的相关规定对企业(承租人)产生的影响有限。

 

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