תקן חשבונאות 46: מהפכה בטיפול החשבונאי במכשירים פיננסיים בתקינה הישראלית

בשבוע שעבר פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מספר 46 בדבר  מכשירים פיננסיים: הכרה, מדידה וגילוי. יש ליישם את התקן למפרע, והוא יחול החל מהדוחות הכספיים לשנת 2028. התקן מבוסס על התקן לישויות קטנות ובינוניות (IFRS for SMEs), על התקינה הבינלאומית (IFRS) ואף על הוראות מסוימות בתקינה האמריקאית. כמו כן, בוצעו התאמות מסוימות כדי להתאים את הוראות התקן למצב בישראל או לתקינה הישראלית.

התקן מחליף שני גילויי דעת שהיו בתוקף במשך למעלה מ- 40 שנים, ועסקו רק בהוראות מדידה של ניירות ערך סחירים בלבד, תוך הבחנה בין השקעה שוטפת לבין השקעת קבע. מנגד, תקן 46 הוא מקיף ומפורט יותר באופן משמעותי. הוא חל על כל המכשירים הפיננסיים הרלוונטיים, והוא כולל לראשונה מסגרת שלמה ואחידה להכרה, למדידה, לירידת ערך ולגריעה של מכשירים פיננסיים, וכן חשבונאות גידור.

עיקרי החידושים

סיווג דו-שכבתי חדש – נכסים פיננסיים מסווגים כ"בסיסיים", כגון מזומן, פיקדונות, הלוואות, השקעות במכשירי חוב ומכשירים הוניים "פשוטים", או כ"לא בסיסיים", כגון נגזרים, מכשירים מגדרים שיועדו וניירות ערך מגובי נכסים. הסיווג נקבע במועד ההכרה לראשונה, ואינו נבחן מחדש.

מודל מדידה מובנה – נכסים פיננסיים בסיסיים שהם מכשירי חוב נמדדים ככלל בעלות מופחתת לפי שיטת הריבית האפקטיבית. נכסים פיננסיים בסיסיים שהם מכשירים הוניים עם מחיר מצוטט ימדדו בשווי הוגן דרך רווח או הפסד, ולגבי אלו שאין להם מחיר מצוטט יש לבחור מדיניות חשבונאית ולמדוד בשווי הוגן או לפי מודל העלות. נכסים פיננסיים לא בסיסיים נמדדים ככלל בשווי הוגן.

מודל ירידת ערך פורמלי – לראשונה נקבעו הוראות מפורטות לבחינה של הפסדי אשראי בגין נכסים פיננסיים הנמדדים בעלות מופחתת. עם זאת, תקן 46 לא מאמץ את מודל הפסדי אשראי חזויים (ECL) החדש בתקינה הבינלאומית, אלא את המודל הישן של הפסדי אשראי שהתהוו.

הלוואת בעלים – הדרישה למדוד התחייבות פיננסית במועד ההכרה לראשונה בשווי הוגן חלה גם על הלוואת בעלים בריבית שאינה ריבית שוק. לכן, ההפרש בין השווי ההוגן של ההתחייבות לבין סכום ההלוואה שהתקבל יוכר בהון העצמי כהשקעת בעלים או כחלוקה לבעלים.

גריעה וחשבונאות גידור – התקן כולל לראשונה הוראות לגבי גריעת נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות וכן חשבונאות גידור. הוראות אלה מבוססות על התקינה הבינלאומית.

ריכוז דרישות הגילוי – התקן כולל דרישות גילוי למכשירים פיננסיים שהועברו מתקן 22. לכן, תקן 22 כולל כעת רק דרישות הצגה.

המשמעות המעשית לחברות פרטיות

תקן 46 מציב את התקינה הישראלית בסטנדרט מקביל לתקינה הבינלאומית, עם הקלות והבדלים נקודתיים, והוא צפוי להשפיע באופן משמעותי על חברות פרטיות. לצורך יישום התקן, חברות פרטיות יידרשו להבחין לראשונה בין נכסים פיננסיים בסיסיים לבין נכסים פיננסיים לא בסיסיים, למדוד בשווי הוגן פריטים שנמדדו בעבר לפי מודל העלות, לתעד תהליך בחינה שיטתי של ירידות ערך (חובות מסופקים) וכן לשקול את היתרונות והחסרונות של חשבונאות גידור.

בפועל, המשמעות היא עבודת היערכות לא מבוטלת עוד לפני מועד התחילה, התאמת מערכות המידע והבקרות להוראות התקן החדש, בחירת מדיניות חשבונאית רלוונטית, ובחינת הצורך בריענון והתאמת קובננטים מול בנקים, מנגנוני תגמול למנהלים ופרמטרים אחרים שנגזרים מהדוחות הכספיים.