L’arrêt du Tribunal fédéral 9C_643/2022 du 24 juillet 2023 a un impact intéressant sur les déductions des frais professionnels pouvant être demandés dans le cadre des déclarations d’impôt suisses de personnes bénéficiant de frais forfaitaires de représentation.

Jusqu’à présent, plusieurs arrêts du Tribunal fédéral (notamment 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 et 2C_73/2019 du 9 octobre 2020) avaient établi que l’allocation forfaitaire reçue par un salarié pour compenser les dépenses engagées dans le cadre de son activité professionnelle, en particulier l’allocation forfaitaire pour frais de représentation, était réputée couvrir toutes les dépenses réellement engagées par le salarié. Ainsi, la déduction supplémentaire prévue par l'art. 26 al. 1 let. c LIFD pour « autres frais professionnels » n’était pas admise.

Toutefois, à la lumière de l’arrêt 2C_804/2021 du 14 octobre 2022 , confirmé et développé par l’arrêt 9C_643/2022, le Tribunal fédéral adopte une position différente. Il distingue clairement :

• Les frais d’intervention, c’est-à-dire les frais supportés par l’employé lorsqu’il agit au nom et pour le compte de son employeur (missions, représentations, déplacements imposés), qui sont couverts par les remboursements ou allocations forfaitaires de représentation ;
• Les autres frais professionnels, tels que repas, transport ou autres coûts liés à l’exercice normal de l’activité, qui restent à la charge de l’employé et peuvent être déduits dans les limites prévues par le droit cantonal et fédéral.

Ainsi, les remboursements prévus dans un règlement de frais agréé par une autorité fiscale cantonale sont réputés couvrir les frais d’intervention liés aux intérêts directs de l’employeur, mais ne remplacent pas la possibilité de déduire les autres frais professionnels. En conséquence, les employés bénéficiant de frais forfaitaires de représentation peuvent également prétendre à la déduction des autres frais professionnels. Cette clarification remet en cause certaines pratiques cantonales, notamment celles des cantons du Tessin et de Vaud, qui tendaient à refuser systématiquement de telles déductions.

Mise à jour avec la pratique récente

La Conférence Suisse des Impôts (CSI) a, par circulaire du 1er mai 2024, précisé la portée intercantonale des règlements de frais.  Dorénavant, le canton de résidence d’un employé est lié par le règlement de frais approuvé dans le canton du siège de l’employeur uniquement si certaines conditions sont respectées :

• respect des modèles de règlement CSI,
• plafonnement des remboursements forfaitaires (CHF 24 000 par an, max. 5 % du salaire brut),
• prise en compte de frais effectifs réellement encourus.

Cette clarification conforte l’idée que les frais forfaitaires de représentation ne couvrent pas les autres frais professionnels, qui restent déductibles à titre séparé.

Précision sur l’arrêt 9C_723/2023 du 28 mars 2024

Dans une affaire récente concernant un contribuable vaudois, le Tribunal fédéral a jugé fondé le refus de déduire les "autres frais professionnels". En l’espèce, le contribuable n’avait pas apporté de preuves suffisantes et avait refusé de collaborer avec l’autorité fiscale (notamment en ne transmettant pas ses certificats de salaire). Le Tribunal fédéral a jugé que l’administration était en droit de rejeter ses prétentions, faute de collaboration.

Cet arrêt doit selon nous être interpréter comme une décision purement circonstancielle et punitive, liée au manquement du contribuable à son devoir de collaboration, et non comme un revirement de jurisprudence. Il ne remet donc pas en cause la position dégagée dans l’arrêt 9C_643/2022 ni les directives de la CSI : la possibilité de déduire les autres frais professionnels reste ouverte, à condition que le contribuable en apporte la preuve.

En résumé, la jurisprudence fédérale actuelle admet que :

1. Les frais forfaitaires de représentation couvrent uniquement les frais d’intervention effectués au nom et pour le compte de l’employeur.
2. Les autres frais professionnels (art. 26 al. 1 let. c LIFD) peuvent être déduits séparément, même en présence d’une allocation forfaitaire de représentation, pour autant qu’ils soient prouvés.
3. L’arrêt 9C_723/2023 ne modifie pas cette règle, mais rappelle fermement que l’absence de collaboration du contribuable peut justifier un refus de déduction.
4. Les directives de la CSI du 1er mai 2024 renforcent ce cadre en limitant la portée intercantonale des règlements de frais.

Le retour de pratique actuelle semble indiquer que le canton de Vaud a repris sa pratique de systématiquement refuser les autres frais professionnels en présence de frais de représentation, interprétant donc l’arrêt 9C_723/2023 comme un revirement de jurisprudence. Il faudra donc malheureusement contester ces décisions et peut-être à nouveau jusqu’au Tribunal Fédéral afin d’avoir un nouvel arrêt de principe en la matière.

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