Nouveau commentaire de l'OCDE 2025 le bureau à domicile en tant qu'établissement stable

Le 18 novembre 2025, l’OCDE a publié une mise à jour du commentaire du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Cette mise à jour concerne différentes dispositions du Modèle, dont l’article 5 relatif à l’établissement stable. Depuis la pandémie de COVID-19 (2020) et la normalisation du télétravail structurel, la question se pose de savoir dans quelle mesure le télétravail transfrontalier peut donner lieu à l’existence d’un établissement stable dans le chef de l’employeur. Le commentaire récent vise, à cet égard, à structurer et à préciser un certain nombre de critères d’appréciation, en particulier en ce qui concerne l’utilisation d’un bureau à domicile par des travailleurs dans un autre État que celui de l’employeur.
 

DÉLIMITATION DU CHAMP D’APPLICATION

Dans les commentaires récents, il n’est plus fait exclusivement référence au bureau à domicile au sens strict. L’OCDE utilise volontairement une formulation plus large et parle de « à domicile ou dans un autre lieu pertinent ». Il en ressort que l’analyse ne se limite pas à une pièce spécifique de l’habitation privée, mais peut viser tout lieu à partir duquel un travailleur exerce de manière structurelle des activités de l’entreprise.

Les commentaires soulignent en outre que l’appréciation doit être effectuée sur la base des faits et circonstances applicables pendant une période déterminée, et non sur la base de situations passées ou futures. L’analyse est donc temporellement circonscrite et concrète : il convient d’examiner la réalité factuelle au cours de la période de référence pertinente.

Il est également confirmé que, même lorsque les conditions structurelles de l’article 5, §1 sont remplies, il convient encore de vérifier si l’exception relative aux activités préparatoires ou auxiliaires trouve à s’appliquer. Ce principe n’est pas nouveau, mais il est explicitement rappelé dans le contexte du télétravail. Si les activités exercées depuis l’habitation ou un autre lieu pertinent sont uniquement de nature préparatoire ou auxiliaire, aucun établissement stable ne sera constitué.
 

L’ANALYSE EN DEUX ÉTAPES

Le commentaire OCDE 2025 introduit une méthode d’appréciation plus structurée pour les situations dans lesquelles un travailleur exerce ses activités depuis son domicile ou un autre lieu pertinent. Il est procédé à une analyse en deux étapes.
 

     1.    Le critère des 50%

Dans une première phase, il convient d’examiner dans quelle mesure le travailleur exerce effectivement ses activités depuis son domicile. Si le travailleur accomplit moins de 50 % de son temps de travail total (mesuré sur une période de douze mois) depuis son domicile, ce lieu ne sera en principe pas considéré comme un lieu d’affaires de l’entreprise.

Le critère des 50 % ne constitue toutefois ni un seuil formel ni une règle de sécurité juridique. Il s’agit d’un indicateur structurant l’analyse ultérieure. Si le seuil de 50 % est dépassé, cela n’entraîne pas automatiquement l’existence d’un établissement stable, mais nécessite une analyse complémentaire.

Il est important de souligner que l’appréciation repose sur l’organisation factuelle du travail et non uniquement sur les stipulations contractuelles. Les commentaires insistent sur le fait que l’exercice effectif des activités demeure déterminant.
 

     2.    Les raisons commerciales

Lorsque le travailleur accomplit 50 % ou plus de son temps de travail depuis son domicile, il convient ensuite d’examiner s’il existe des raisons commerciales justifiant la présence du travailleur dans cet État.

La question centrale est de savoir si l’entreprise a un intérêt commercial à ce que le travailleur exerce ses activités depuis cette localisation spécifique. Autrement dit : l’entreprise devrait-elle, si le domicile n’était pas disponible, louer ou maintenir un établissement dans cet État afin d’y exercer ses activités ?

Des motifs commerciaux peuvent notamment être retenus lorsque la présence physique continue du salarié contribue à :

• maintenir ou développer les relations avec la clientèle ;
• s’implanter sur un marché local ou en assurer le suivi et le développement ;
• gérer les fournisseurs ou les partenaires commerciaux ;
• exercer les activités essentielles de l’entreprise.
   

En revanche, la seule présence de clients ou de fournisseurs dans cet État ne suffit pas. De même, l’existence d’un fuseau horaire différent n’est pas en soi déterminante. Lorsque le travailleur exerce ses activités depuis son domicile pour des raisons exclusivement personnelles et que l’entreprise ne présente aucun intérêt commercial dans cet État, le lieu ne sera en principe pas considéré comme un lieu d’affaires de l’entreprise.

L’analyse en deux étapes met ainsi en évidence que ce n’est pas uniquement l’ampleur quantitative du télétravail qui est pertinente, mais surtout le lien qualitatif entre l’entreprise et l’État à partir duquel les activités sont exercées.
 

CONCLUSION

Bien que l’OCDE introduise, par la mise à jour de 2025, un cadre d’analyse plus structuré, la qualification d’un bureau à domicile en tant qu’établissement stable demeure largement tributaire des faits concrets. Le critère des 50 % offre une orientation, sans constituer une limite stricte. En définitive, la question de l’intérêt commercial de l’entreprise restera déterminante.

La pratique devra montrer si les administrations fiscales appliqueront ces nouvelles précisions de manière stricte ou nuancée. Ce qui est certain, c’est que le télétravail transfrontalier structurel est devenu un élément qui doit être systématiquement pris en considération dans l’évaluation des risques d’établissement stable.

Pour toute question relative aux sujets précités, vous pouvez contacter l’équipe Tax de RSM Belgium via tax@rsmbelgium.be.

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