Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής αναφοράς 9 - Μετάβαση και Εφαρμογή

Στις 24 Ιουλίου 2014 το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων δημοσίευσε το Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) 9 Χρηματοοικονομικά Μέσα. Το ΔΠΧΑ 9 έχει ως στόχο να βελτιώσει τη χρηματοοικονομική αναφορά για τα χρηματοοικονομικά μέσα, αντιμετωπίζοντας τις ανησυχίες που προέκυψαν σε αυτόν τον τομέα κατά τη διάρκεια της χρηματοπιστωτικής κρίσης. Όσον αφορά την αναγνώριση των αναμενόμενων πιστωτικών ζημιών σε χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, αντικαθιστά το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (ΔΛΠ) 39. Η Επιτροπή ενέκρινε το ΔΠΧΑ 9 μέσω του κανονισμού (ΕΕ) 2016/2067.

Σύμφωνα με τον κανονισμό αυτόν, τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και οι επενδυτικές εταιρείες («ιδρύματα») που χρησιμοποιούν τα ΔΠΧΑ για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων καλούνται να
εφαρμόσουν το ΔΠΧΑ 9 από την ημερομηνία έναρξης του πρώτου οικονομικού έτους που αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 2018 ή μεταγενέστερα. Το ΔΠΧΑ 9 εφαρμόζεται αναδρομικά (στη βάση του Διεθνούς Λογιστικού Προτύπου 8 – Λογιστικές Πολιτικές, Αλλαγές σε Εκτιμήσεις και Λάθη) εκτός στην περίπτωση συγκεκριμένων εξαιρέσεων. Το ΔΠΧΑ 9 δεν απαιτεί αναθεώρηση συγκριτικών ποσών. Μια οντότητα μπορεί να αναθεωρήσει τα συγκριτικά ποσά που θα παρουσιαστούν στις οικονομικές καταστάσεις του έτους 2018 εάν, και μόνο εάν, μπορεί να το πράξει χωρίς τη χρήση κατοπινής γνώσης γεγονότων (hindsight). Το ΔΠΧΑ 9 δεν εφαρμόζεται σε στοιχεία που έχουν ήδη αποαναγνωριστεί (π.χ. πωληθεί) πριν την πρώτη εφαρμογή του.

Οι βασικές αλλαγές σε σχέση με το Πρότυπο 39, εστιάζονται :

• στην εξάλειψη της κατηγορίας ‘μέχρι την λήξης της’
• στην εξάλειψη της κατηγορίας ‘διαθέσιμα προς πώληση’
• στην εξάλειψη της απαίτησης για ξεχωριστό λογαριασμό των ενσωματωμένων παραγώγων για χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, ωστόσο παραμένει για τις χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις και τα μη χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία και
• στις αλλαγές στην επιμέτρηση σε εύλογη αξία μέσω των αποτελεσμάτων, που αναλογούν στις αλλαγές του πιστωτικού κινδύνου της ίδιας της επιχείρησης, οι οποίες θα παρουσιάζονται πλέον στα λοιπά έσοδα παρά στα αποτελέσματα.

Το ΔΠΧΑ 9 εισάγει καινούργιες πρόνοιες σχετικά με την ταξινόμηση και επιμέτρηση των χρηματοοικονομικών εργαλείων με βάση το χρεωλυμένο κόστος (amortised cost) ή την εύλογη αξία (fair value) και σύμφωνα με το επιχειρηματικό μοντέλο (business model) της οντότητας. Αναφορικά με την απομείωση των χρηματοοικονομικών στοιχείων του ενεργητικού, προκρίνεται ένα νέο μοντέλο αναμενόμενων πιστωτικών ζημιών (expected credit loss model), το οποίο αντικαθιστά το μοντέλο των πραγματοποιηθέντων ζημιών (incurred loss model) που εφαρμόζεται σήμερα. Πιο συγκεκριμένα η εκτίμηση/επιμέτρηση των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων  (ΧΠΣ) και των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων (ΧΥ) μιας οντότητας εφαρμόζεται ως εξής :

α) Χρηματοοικονομικά Περιουσιακά Στοιχεία

Μια οντότητα θα πρέπει να εκτιμήσει κατά πόσο κάθε χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο (ΧΠΣ) ικανοποιεί τα κριτήρια της παραγράφου 4.1.2(α), δηλαδή κατέχεται εντός ενός οικονομικού μοντέλου με αντικειμενικό σκοπό την είσπραξη συμβατικών ταμιακών ροών (και αυτές οι συμβατικές ταμιακές ροές είναι πληρωμές κεφαλαίου και τόκων σε καθορισμένες ημερομηνίες), ή της παραγράφου 4.1.2Α(α), δηλαδή κατέχεται με αντικειμενικό σκοπό τόσο την είσπραξη των προαναφερθέντων συμβατικών ταμιακών ροών όσο και την πώληση τέτοιων χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων. Στην πρώτη περίπτωση [4.1.2(α)] το ΧΠΣ αναγνωρίζεται στο αποσβενόμενο κόστος του (με τη μέθοδο πραγματικού επιτοκίου) ενώ στη δεύτερη περίπτωση [4.1.2Α(α)] αναγνωρίζεται στη δίκαιη του αξία μέσω της κατάστασης άλλων εσόδων («other comprehensive income –OCI»).

Αν δεν εμπίπτει σε μία από τις πιο πάνω κατηγορίες, ένα ΧΠΣ επιμετρείται στη δίκαιη αξία του μέσω της κατάστασης αποτελεσμάτων του έτους. Εντούτοις, μια οντότητα μπορεί να κάνει μια αμετάκλητη επιλογή κατά την αρχική αναγνώριση συγκεκριμένων επενδύσεων σε μετοχές («equity instruments» - που δεν κατέχονται για εμπορία και δεν αποτελούν ενδεχόμενο τίμημα σε περίπτωση εξαγοράς εταιρείας), με βάσει την οποία θα  παρουσιάζει τις μετέπειτα μεταβολές στη δίκαιη τους αξία μέσω της κατάστασης άλλων εσόδων (OCI), αντί στις κερδοζημίες του έτους.

Παρόλο αυτά, μια οντότητα μπορεί να επιλέξει κατά την αρχική αναγνώριση να κατηγοριοποιήσει αμετάκλητα ένα ΧΠΣ ως επιμετρημένο στη δίκαιη του αξία μέσω των κερδοζημιών του έτους, στην περίπτωση που η κατηγοριοποίηση αυτή εξαλείφει ή μειώνει σημαντικά τυχόν ασυνέπειες που θα προκύπταν από την εφαρμογή διαφορετικής βάσης στην αναγνώριση ή επιμέτρηση τέτοιων περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων.

β) Χρηματοοικονομικές Υποχρεώσεις

Όλες οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις (ΧΥ) επιμετρούνται σε αποσβενόμενο κόστος εκτός εκείνων που παρουσιάζονται στη δίκαιη τους αξία μέσω της κατάστασης αποτελεσμάτων του έτους και άλλες ειδικές περιπτώσεις, όπως υποχρεώσεις από εγγυητικά συμβόλαια, υποχρέωση για παραχώρηση δανείου/ων με επιτόκια χαμηλότερα των εμπορικών, ενδεχόμενο τίμημα από εξαγορές εταιρειών κ.λπ., όπου ισχύουν συγκεκριμένες πρόνοιες.

Μία οντότητα μπορεί να επιλέξει, κατά την αρχική αναγνώριση, να κατηγοριοποιήσει αμετάκλητα μία ΧΥ στη δίκαιη αξία της μέσω των κερδοζημιών του έτους, αν αυτή η κατηγοριοποίηση εξαλείφει ή μειώνει σημαντικά τυχόν ασυνέπειες που θα προκύπταν από την εφαρμογή διαφορετικής βάσης στην αναγνώριση ή επιμέτρηση τέτοιων στοιχείων ή αν ανήκει σε μια ομάδα στοιχείων, των οποίων ή επίδοση αξιολογείται στη βάση της δίκαιης τους αξίας και σε συμμόρφωση με γραπτή πολιτική διαχείρισης κινδύνου ή επενδυτικής πολιτικής, και πληροφορίες για την εν λόγω ομάδα παρέχονται εσωτερικά στη διοικητική ομάδα της οντότητας στη βάση αυτή.

Επομένως, κατά την αρχική εφαρμογή του ΔΠΧΑ 9, μια οντότητα θα πρέπει να ανακαλέσει προγενέστερες κατηγοριοποιήσεις επιλογής (designations) ΧΠΣ ή ΧΥ σε δίκαιη αξία μέσω της κατάστασης αποτελεσμάτων του έτους, αν δεν πληρούνται πλέον οι πιο πάνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που πληρούνται, έχει το δικαίωμα αλλά όχι την υποχρέωση να τις ανακαλέσει. Οι επιλογές κατηγοριοποίησης καθώς και οι ανακλήσεις, γίνονται με βάση τα γεγονότα και δεδομένα κατά την ημερομηνία πρώτης εφαρμογής του ΔΠΧΑ 9 και εφαρμόζονται αναδρομικά.

Τέλος θα πρέπει να αναφερθεί ότι ο κλάδος που επηρεάζεται εντονότερα από τη μετάβαση από το ΔΛΠ 39 στο ΔΠΧΑ 9 είναι ο χρηματοπιστωτικός, ο οποίος είναι πλέον απόλυτα σχεδόν ρυθμισμένος και βρίσκεται κάτω από τον διαρκή έλεγχο των ρυθμιστικών/ εποπτικών αρχών του κάθε κράτους. Η αύξηση των προβλέψεων απομείωσης των πιστωτικών ιδρυμάτων, θα επιδράσει ταυτόχρονα και στα αποτελέσματά τους. Δηλαδή θα μειώσει τα κέρδη τους ή θα αυξήσει τις ζημιές τους. Άρα, θα υπάρξει άμεση επίδραση στα κεφάλαιά τους, τα οποία αποτελούν το αντικείμενο ελέγχου των ρυθμιστικών αρχών, τα εποπτικά κεφάλαια. Αυτό συμβαίνει καθώς το ΔΠΧΑ 9 είναι ένα λογιστικό πρότυπο βασισμένο σε αρχές (principle based), σε αντίθεση με το ΔΛΠ 39 το οποίο ήταν βασισμένο σε κανόνες (rules based) (Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, 2014). Αποτέλεσμα αυτού θα είναι να  οδηγήσει τα στελέχη των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων στη χρήση περισσότερο της υποκειμενικής κρίσης τους, ώστε να διαμορφώσουν εκτιμήσεις για τη λογιστικοποίηση διάφορων μεγεθών, σε αντίθεση με προηγουμένως, όπου το ΔΛΠ 39 παρείχε συγκεκριμένους κανόνες για τα περισσότερα θέματα της λογιστικής των χρηματοοικονομικών μέσων.

Πρέπει να αναφερθεί ότι τα πιο πάνω αποτελούν μόνο μια γενική περίληψη ορισμένων αλλά βασικών διατάξεων του προτύπου. Για περισσότερες πληροφορίες σχετικά με τον Κανονισμό μπορείτε να ακολουθήσετε τον κάτωθι σύνδεσμο:

http://www.elte.org.gr/images/files/pdf/IFRS9-BCH_Publication_EL

http://www.elte.org.gr/images/files/pdf/IFRS9-BCH_Publication_EN