Evropska komisija je 22. decembra 2021. godine objavila predlog Direktive koja postavlja pravila kako bi se sprečila zloupotreba “ljuski-entiteta” (“školjki”) u poreske svrhe ("ATAD3"). Direktivom ATAD3 uvode se suštinski zahtevi za određene firme sa rezidentnošću u EU, gde bi neispunjavanje tih zahteva sadržaja moglo rezultirati dodatnim oporezivanjem. Na ovom mestu sumiramo ključne karakteristike ATAD3 Direktive.

1. Osnov, predmet i svrha

U svom obaveštenju od 18. maja 2021. godine Evropska komisija je najavila mere za promovisanje snažnijeg, efikasnijeg i pravednijeg poslovnog poreskog sistema u Evropskoj uniji, takođe određujući i dugoročnu i kratkoročnu viziju podrške oporavku Evrope od pandemije COVID-19. Nacrt ATAD3 direktive trebalo bi da doprinese kratkoročnom cilju kao načinu za unapređivanje sadašnjeg poreskog sistema sa fokusom na obezbeđivanje pravednog i efektivnog oporezivanja.

U svetlu ovog cilja potvrđeno je da postoji opasnost da se pravna lica bez ili minimalne suštine i privredne aktivnosti ("školjke") koriste u nedozvoljene poreske svrhe, kao što su utaja poreza i izbegavanje plaćanja poreza. Iako mogu postojati opravdani razlozi za poslovanje takvih entiteta, korišćenje takvih entiteta stvara okruženje nepravične poreske konkurencije i nepravedne raspodele poreskih opterećenja. Stoga se smatra da je neophodno uvesti pravila sa ciljem borbe protiv izbegavanja poreza i izbegavanja plaćanja poreza kroz entitete bez ili sa minimalnom suštinom i ekonomskom aktivnošću. Ova pravila su data u nacrtu ATAD3 Direktive, koja uvodi suštinske zahteve za EU firme i utvrđuje posledice po firme koje ne ispunjavaju te zahteve suštine.

2. ATAD3: ukratko

ATAD3 Direktiva uvodi sistem po kojem kvalifikovane EU firme sa tamošnjim bitnim prihodima treba da ispune niz zahteva za suštinu. Stoga, te EU firme moraju da pokažu da su ti zahtevi za suštinu ispunjeni i to tako da obezbede dokumentaciju nadležnim poreskim organima, te poreskim prijavama na dobit preduzeća koja dokazuje da su ispunjeni zahtevi suštine. Tamo gde ovi zahtevi za suštinom nisu ispunjeni, dodatni porezi mogu dospeti na naplatu (npr.: porez po odbitku). Tamo gde kvalifikovana EU firma mora da pruži informacije lokalnim poreskim organima, te informacije imaju biti razmenjene sa svim drugim zemljama članicama EU. Nepoštovanje mera ATAD3 biće kažnjivo administrativnim novčanim kaznama. U daljem tekstu navodimo detalje i ističemo najvažnije karakteristike ATAD3 Direktive.

3. Kvalifikovani entiteti po ATAD3

Preduzeća koja su poreski rezidenti EU i imaju pravo da im se izda potvrda o poreskoj rezidentnosti od nadležnih organa države članice EU u kojem imaju sedište jesu kvalifikovani entitet po ATAD3, ako ispunjavaju sledeća tri uslova:

1. Više od 75% njihovih prihoda u prethodne dve poreske godine je bitan prihod (npr. tantijeme, dividende, kamate, prihodi od zakupa ili prihodi od usluga koje je EU firma poverila nekim povezanim licima). Ovaj kriterijum se ima oceniti kao ispunjen ako knjigovodstvena vrednost nepokretne i određene pokretne imovine koju firma poseduje svrhe obavljanje delatnosti EU firme premašuje 75 odsto ukupne knjigovodstvene vrednosti imovine EU firme; i

2. EU firma se bavi prekograničnim aktivnostima po nekom od sledećih osnova:

  1. više od 60% knjigovodstvene vrednosti kvalifikovane i nepokretne imovine EU firme nalazi se izvan države članice EU u prethodne dve poreske godine;
  2. najmanje 60% bitnog prihoda EU firme se stiče ili isplaćuje putem prekograničnih transakcija; i

3. U prethodne dve poreske godine, EU firma je poverila obavljanje svakodnevnih administrativnih/poslovnih aktivnosti i donošenje odluka o značajnim funkcijama.

Tamo gde se preduzeće kvalifikuje pod gore navedena tri uslova izuzeće se i dalje može primeniti ako je preduzeće kvalifikovani izuzeti entitet, ili ako može da dokaže da postojanje/umetanje preduzeća ne smanjuje poresku odgovornost svojih krajnjih vlasnika ili grupe u celini. Primeri izuzeća su finansijski projekti, projekti sa najmanje pet zaposlenih sa punim radnim vremenom koji isključivo sprovode aktivnosti stvaranja bitnog prihoda ili u slučaju holding aktivnosti u kojima je akcionar ili krajnji akcionar rezident u poreske svrhe u istoj državi članici kao i preduzeće.

4. Minimalni zahtevi suštine

Svaki kvalifikovani entitet pod ATAD3 treba da se izjasni u svojoj godišnjoj prijavi poreza na dobit preduzeća da li ispunjava sledeće minimalne zahteve suštine:

  1. Kvalifikovani entitet ima sopstvene prostorije u državi članici, odnosno prostorije za isključivo svoju upotrebu;
  2. Kvalifikovani entitet ima najmanje jedan sopstveni i aktivni bankovni račun u Evropskoj uniji;
  3. Jedan od sledećih indikatora:

a. Jedan ili više direktora kvalifikovanog entiteta:

  1. Da li su poreski rezidenti u državi članici kvalifikovanog entiteta, ili borave na ne većoj udaljenosti od te države članice, kako bi takvo odstojanje bilo podesno za obavljanje njihovih dužnosti;
  2. Da li su kvalifikovani i ovlašćeni da donose odluke u vezi sa aktivnostima koje donose bitan prihod kvalifikovanom entitetu ili u vezi sa sredstvima kvalifikovanog entiteta;
  3. Aktivno i samostalno koristite ovlašćenja iz prednje tačke (ii);
  4. Nisu zaposleni u preduzeću koje nije pridruženo preduzeće (kriterijum 25%) i ne obavljaju funkciju direktora ili ekvivalent tome kod drugih preduzeća koja nisu povezana preduzeća;

b. Većina zaposlenih sa punim radnim vremenom u kvalifikovanom entitetu jesu poreski rezidenti u državi članici kvalifikovanog entiteta, ili borave na ne većoj udaljenosti od te države članice, tako da je odstojanje podsesno za odgovarajuće obavljanje dužnosti, a takvi zaposleni su kvalifikovani da obavljaju aktivnosti koje ostvaruju bitan prihod za to preduzeće.

Pored toga, od ovih kvalifikovanih entiteta će se tražiti da pruže dokumentarne dokaze da su zahtevi za suštinom ispunjeni zajedno sa godišnjom poreskom prijavom poreza na dobit preduzeća. Ovaj dokumentarni dokaz treba da se sastoji od sledećih elemenata: - opisa poslovnih aktivnosti, - adrese i vrste prostorija, - vrste i iznosa bruto prihoda i poslovnih troškova, - broja i kvalifikacija direktora, - poverenih (outsorsovanih) aktivnosti i računa u banci.

Kvalifikovani entiteti koji ne ispunjavaju ove minimalne zahteve suštine i dalje mogu da pokušaju dokazati da kvalifikovani entitet odlikuje minimalni nivo suštine (“pravilo pobijanja ili opovrgavanja), pružanjem dokaza o: a) komercijalnom obrazloženju koje stoji iza osnivanja preduzeća, b) informacijama o zaposlenima i c) da se donošenje odluka u vezi sa relevantnom aktivnošću generisanja prihoda odvija u državi članici kvalifikacionog entiteta.

5. Moguće Poreske posledice

Tamo gde kvalifikovani entitet ne ispuni minimalne zahteve suštine i nije uspešno pobio/opovrgao ovu pretpostavku, mogu se primeniti razne poreske posledice. Ona prevazilazi obim ovog Tax Highlight-a, kako bi se pružio detaljan prikaz poreskih posledica svih mogućih scenarija. Uopšteno, u zavisnosti od situacije, mogu se primeniti sledeće poreske posledice:

  • Poreski sporazumi i Direktive EU (PSD & IRD) koje obezbeđuju ukidanje dvostrukog oporezivanja možda više neće važiti;
  • Bitan prihod kvalifikovanih entiteta može biti uključen u oporezivi prihod akcionara EU kvalifikovanog entiteta, gde moće biti predmet oporezivanja;
  • Država članica kvalifikovanog entiteta može biti u obavezi da uvede porez po odbitku u skladu sa svojim konkretnim nacionalnim zakonom o platnom prometu koje vrši kvalifikovani entitet;
  • Prihod od nepokretne imovine može postati podložan porezu kao da EU akcionar kvalifikovanog entiteta direktno poseduje nepokretnu imovinu;
  • Država članica kvalifikovanog entiteta ima mogućnost da više ne izdaje uverenje o poreskoj rezidentnosti, ili da izda uverenje o poreskoj rezidentnosti koje propisuje da kvalifikovani entitet nema pravo na povlastice iz raznih ugovora, UOIDO-a i drugih sporazuma koji daju pravo na ukidanje ili blaži režim kod dvostrukog oporezivanja prihoda (te delove PSD-a i IRD-a).

Preporuka RSM-a

ATAD3 će imati značajan uticaj na kvalifikovane entitete koji nemaju suštinu ili su sa minimalnom suštinom, što bi moglo rezultirati plaćanjem poreza na transakcije koje bi inače bile oslobođene oporezivanja na osnovu UOIDO ili PSD ili IRD EU.

Pravila ATAD3 će u načelu stupiti na snagu već od 1. januara 2024. godine. No, na osnovu uslova da se bude kvalifikovani entitet pod ATAD3 u 2024. godini, prihodi i outsourcing administracije i svakodnevno poslovanje u "dve prethodne godine" takođe su bitni kako bi se utvrdilo da li se konkretno preduzeće kvalifikuje 2024. godine ili ne. Kao takav, a u zavisnosti od poslovne strukture i potreba, može biti preporučljivo sprečiti kvalifikovanje kao kvalifikovanog entiteta tako što će se osigurati da u 2022. i/ili 2023. godini ovi kvalifikovani uslovi nisu ispunjeni.

U svakom slučaju, ako se ispune uslovi da se bude kvalifikovani entitet, mogla bi postojati mogućnost za “spas”, na primer, entitet u 2024. godini zaposli dovoljno osoblja sa punim radnim vremenom ili gde se holding delatnost obavlja u istoj državi članici gde stalno živi  akcionar kvalifikovanog entiteta, ili gde se primenjuje izuzeće, ili gde ima minimalnih zahteva suštine, kao što je navedeno u napred.

To znači da ATAD3 u principu može biti relevantan za konkretnu firmu od 01.01.2022. godine Preporuka RSM-a je da se što pre napravi procena da li će mere ATAD3 imati nepovoljne posledice po strukture EU i da se posledično preduzmu adekvatne mere za ublažavanje uticaja ATAD3, tako gde se takve moguće posledice zapravo identifikuju. RSM stoji na raspolaganju za pomoć u svim slučajevima.