IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden

Michał DREAS
Audit Manager bei RSM Poland

Der neue IFRS 15 zur Erlöserfassung gilt laut Experten als eine der wichtigsten aenderungen im Bereich Rechnungslegung/Berichterstattung in den letzten Jahren.

Das Internationale Rechnungslegungsstandardsgremium (eng. IASB) und das amerikanische Financial Accounting Standards Board (FSAB) haben im Rahmen eines Konvergenzprojekts die neuen Standards fuer Erlöse, d.h. IFRS 15 und ASC606 ausgearbeitet.

In diesem Beitrag konzentrieren wir uns auf die Erlaeuterung der Hauptgrundsaetze, die von den Autoren des neuen IFRS 15 beachtet wurden. Bisher gab es zwei Standards zur Erlöserfassung: IAS 11 und IAS 18 sowie IFRIC-Interpretationen. 

IAS18 / IAS 11 vs. IFRS 15

IAS 18 betraf die bilanzielle Behandlung von Erlösen aus folgenden Arten der Geschaeftsvorfaelle und Ereignisse:

• Verkauf von Dienstleistungen;
• Verkauf von Guetern;
• Nutzung der Vermögenswerte, aus denen Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden erzielt werden.

IAS 11 umfasste wiederum die Abrechnung und Erfassung der Vertraege ueber die Erbringung der Fertigungsauftraege in einem weiten Sinne.

Hier finden Sie die Kurzdarstellung der Standards, die durch den neuen IFRS 15 ersetzt wurden:

Wenn wir versuchen, den Anwendungsbereich von IAS 18 und IAS 11 mit dem Anwendungsbereich des neuen IFRS 15 zu vergleichen, dann sollen wir feststellen, dass der Ansatz zur Erfassung von Erlösen aus Verkauf von Dienstleistungen, Verkauf von Guetern, Nutzungsentgelten sowie Erlösen aus Fertigungsauftraegen in den zurzeit geltenden IFRS 15 uebernommen wurde, waehrend der Ansatz zur Erfassung von Erlösen betreffend Zinsen und Dividenden von dem Anwendungsbereich des neuen Standards ausgeschlossen wurde. Solch eine Bestimmung des Anwendungsbereichs von IFRS 15 waere jedoch eine große Vereinfachung. Die Zielsetzung von IFRS 15 besteht darin, Prinzipien zu schaffen, die ein Unternehmen bei der Berichterstattungen von entscheidungsnuetzlichen Informationen an Abschlussadressaten ueber die Art, die Höhe, den zeitlichen Anfall sowie die Unsicherheit von Umsatzerlösen und resultierenden Zahlungsströmen aus Vertraegen mit den Kunden anzuwenden hat. In diesem Standard wird naemlich zwischen den einzelnen Arten von Transaktionen und Geschaeftsvorfaellen nicht unterscheidet (dies erfolgte bei IAS 18 und IAS 11), sondern die Transaktionen werden aufgrund der Verpflichtung zur Erfuellung der Leistung zu einem bestimmten Zeitpunkt (performance obligations satisfied at point in time) bzw. ueber einen Zeitraum (performance obligations satisfied over time) definiert.

Letztendlich ist der IFRS 15 auf alle Vertraege mit Kunden mit Ausnahme der folgenden Vertraege anzuwenden:

• Leasingvertraege, die unter IAS 17 Leasingverhaeltnisse (ersetzt durch IFRS 16) fallen;
• Versicherungsvertraege im Anwendungsbereich von IFRS 4 Versicherungsvertraege (ersetzt durch IFRS 17);
• Finanzinstrumente und andere vertragliche Rechte oder Pflichten, die unter IFRS 9 Finanzinstrumente, IFRS 10 Konzernabschluesse, IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen, IAS 27 Separate Abschluesse und IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures fallen sowie
• nicht finanzielle Tauschgeschaefte zwischen Unternehmen in derselben Branche, die auf den Verkauf an Kunden oder potentielle Kunden abzielen.

In der folgenden Tabelle wurden die wichtigsten Unterschiede zwischen IAS 18/ IAS 11 und IFRS 15 dargestellt:

Es scheint wichtig zu sein, den Unterschied zwischen der Verpflichtung zur Erfuellung einer Leistung ueber einen Zeitraum und zu einem bestimmten Zeitpunkt zu verstehen.

Verpflichtung zur Erfuellung einer Leistung ueber einen Zeitraum

Gemaeß den Bestimmungen des Standards uebertraegt das Unternehmen die Verfuegungsmacht ueber eine Ware bzw. eine Dienstleistung ueber einen Zeitraum hinweg und somit erfuellt es seine Leistungsverpflichtung und erfasst die Erlöse ueber einen Zeitraum hinweg, falls eine der folgenden Voraussetzungen erfuellt ist:

• Mit Erfuellung der jeweiligen Leistung durch das Unternehmen erhaelt der Kunde den Nutzen aus dieser Leistung und er verbraucht ihn gleichzeitig;
• Mit seiner Leistung erzeugt oder verbessert das Unternehmen einen Vermögenswert, ueber den der Kunde die Verfuegungsmacht waehrend der Erzeugung oder Verbesserung dieses Vermögenswertes besitzt oder
• Mit seiner Leistung erzeugt das Unternehmen einen Vermögenswert, der von ihm nicht anderweitig genutzt werden kann; dabei hat das Unternehmen einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch fuer die bisher erbrachte Leistung.

Verpflichtung zur Erfuellung einer Leistung zu einem bestimmten Zeitpunkt

Wird eine Leistungsverpflichtung ueber einen Zeitraum nicht erfuellt, dann ist sie durch ein Unternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfuellen. Zur Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem die Verfuegungsmacht ueber den zugesagten Vermögenswert an den Kunden uebergeht und das Unternehmen seine Leistungsverpflichtung erfuellt, beruecksichtigt das Unternehmen die folgenden Umstaende, die auf die erfolgte uebertragung der Verfuegungsmacht hinweisen, u.a. falls:

• das Unternehmen gegenwaertig das Recht auf Bezahlung des Vermögenswerts besitzt;
• der Kunde das rechtliche Eigentum an dem Vermögenswert hat;
• das Unternehmen den Vermögenswert physisch uebertrug;
• die wesentlichen Risiken und Chancen aus dem Eigentum an dem Vermögenswert bei dem Kunden liegen;
• der Kunde den Vermögenswert abnahm.

Dieses Thema beschreiben wir im Detail in einem der naechsten Beitraege.

Erfassung von Erlösen / fuenfstufiges Modell

Das Kernprinzip dieses Modells ist, dass ein Unternehmen die Erlöse zum Zeitpunkt der Erfuellung (bzw. waehrend der Erfuellung) seiner Leistungsverpflichtung durch die uebergabe der zugesagten Ware oder Dienstleistung (d.h. des Vermögenswertes) an den Kunden erfasst. Die uebergabe des Vermögenswertes erfolgt zum Zeitpunkt des uebergangs der Verfuegungsmacht ueber den Vermögenswert an den Kunden.

Dieses Kernprinzip wird durch das Unternehmen durch die Anwendung des fuenfstufigen Modells zur Erfassung von Erlösen umgesetzt, das Folgendes umfasst:

1. Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden,
2. Identifizierung der einzelnen Bestandteile (Leistungsverpflichtungen) in dem Vertrag,
3. Bestimmung des Preises,
4. Verteilung des Preises auf die einzelnen Bestandteile des Vertrags,
5. Erlöserfassung nach Erfuellung der einzelnen Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag.

Sie können sich auch gerne mit unseren Kommentaren zu dem neuen IFRS 16 – Leasingverhaeltnisse. vertraut machen. In den naechsten Beitraegen werden die einzelnen Stufen des vorgenannten Modells im Detail beschrieben.