IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 6) Erlöserfassung

Leszek Woziński
Audit Manager bei RSM Poland

In den vorherigen Beitraegen praesentierten wir vier Stufen des Modells zur Erfassung von Erlösen. Als die letzte Stufe in diesem fuenfstufigen, in dem IFRS 15 beschriebenen Modell gilt die Erlöserfassung bei Erfuellung der Leistungsverpflichtungen durch das Unternehmen.

Das Unternehmen erfasst die Erlöse zum Zeitpunkt der Erfuellung (bzw. waehrend der Erfuellung) seiner Leistungsverpflichtung durch die uebergabe der zugesagten Ware oder Dienstleistung (d.h. des Vermögenswertes) an den Kunden. Die uebergabe des Vermögenswertes erfolgt zum Zeitpunkt des uebergangs der Verfuegungsmacht ueber den Vermögenswert an den Kunden.

Die Verfuegungsmacht ueber einen Vermögenswert wird in diesem Fall als die Faehigkeit verstanden, den Gebrauch des jeweiligen Vermögenswertes zu bestimmen und alle wesentlichen Nutzen aus diesem Vermögenswert zu ziehen (bzw. zu verhindern, dass andere den Nutzen aus diesem Vermögenswert ziehen und den weiteren Gebrauch bestimmen). Die Erfassung des Erlöses kann entweder einmalig zu einem bestimmten Zeitpunkt oder ueber einen Zeitraum hinweg erfolgen.

ueber einen Zeitraum hinweg erfasste Erlöse

Das Unternehmen uebertraegt die Verfuegungsmacht ueber eine Ware bzw. eine Dienstleistung ueber einen Zeitraum hinweg und somit erfuellt es seine Leistungsverpflichtung und erfasst die Erlöse ueber einen Zeitraum hinweg, falls eine der folgenden Voraussetzungen erfuellt ist:

riałów szkoleniowych Centrum Edukacji PIBR - Nowy model rozpoznawania przychodów wg MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”.

Bei der Beurteilung, ob der jeweilige Vermögenswert „anderweitig genutzt“ werden kann, muss der Verkaeufer bei dem Vertragsabschluss analysieren (in Bezug auf Vertragsbestimmungen und Praxis), ob er imstande ist, die Vermögenswerte fuer andere Zwecke als die vertraglich bestimmten zu nutzen.

Ist irgendeines der vorgenannten Kriterien erfuellt, ist das Unternehmen verpflichtet, die Erlöse ueber einen Zeitraum hinweg auf solche Weise zu erfassen, welche die Art und Weise der uebergabe von Waren oder Dienstleistungen an den Kunden am besten widerspiegelt.

Beispiel[1]

Das Unternehmen ABC bat das Beratungsunternehmen XYZ um Anfertigung eines Gutachtens ueber buchhalterische und steuerliche Erfassung der Transaktion von Einbringung eines Betriebs in die neue abhaengige Gesellschaft als Sacheinlage. Der Vertrag sieht ein Honorar von 20.000 PLN fuer die Bereitstellung des Gutachtens vor. Im Vertrag wird jedoch vorbehalten, dass der Mandant dazu verpflichtet ist, mit dem Beratungsunternehmen XYZ zusammenzuarbeiten und ihm alle fuer Erstellung des Gutachtens erforderlichen Unterlagen und Informationen zu uebermitteln.

XYZ hat keine Pflicht, an den Mandanten die Teilermittlungen bzw. Teilergebnisse seiner Arbeit zu uebermitteln.

Wuerde der Mandant entscheiden, den Vertrag vorzeitig (vor der Bereitstellung des Gutachtens) aus anderen Gruenden als Nichterfuellung der Verpflichtungen durch XYZ zu kuendigen, dann ist er dazu verpflichtet, die durch das Beratungsunternehmen bis zu diesem Zeitpunkt getragenen Kosten zzgl. Marge – nehmen wir an: 15% – zu decken.

Frage:

Wie wird in diesem Beispiel die Leistungsverpflichtung erfuellt –  ueber einen Zeitraum hinweg oder zu einem bestimmten Zeitpunkt?

Antwort:           

Zu analysieren ist jede von drei vorgenannten Voraussetzungen.

1. Erhaelt das Unternehmen ABC mit Erfuellung der jeweiligen Leistung durch das Beratungsunternehmen XYZ den Nutzen aus dieser Leistung und verbraucht ihn gleichzeitig?

Waere XYZ nicht imstande, seinen Auftrag auszufuehren und wuerde ABC ein neues Unternehmen mit Anfertigung des Gutachtens beauftragen, dann muesste dieser neue Auftragnehmer die bisher durch XYZ durchgefuehrte Arbeit in einem erheblichen Maße neu durchfuehren.

Darueber hinaus wird solch eine Dienstleistung wie Anfertigung eines professionellen Gutachtens dadurch gekennzeichnet, dass der Mandant daraus nur dann Nutzen zieht, wenn es bereitgestellt wird. Die in der Vorbereitungsphase erzielten Nutzen (manche Teilermittlungen, Diskussionen, Beratung durch den Auftragnehmer) können vorliegen, muessen aber nicht. Diese Voraussetzung ist also nicht erfuellt.

2. Erzeugt oder verbessert das Beratungsunternehmen XYZ mit seiner Leistung einen Vermögenswert und besitzt der Kunde die Verfuegungsmacht ueber diesen Vermögenswert waehrend seiner Erzeugung oder Verbesserung?

Sogar wenn man annimmt, dass ein fertiges Gutachten einige Merkmale eines Vermögenswertes aufweist, besitzt ABC bereits waehrend seiner Entstehung keine Verfuegungsmacht darueber. Diese Voraussetzung ist also nicht erfuellt.

3. Erzeugt XYZ mit seiner Leistung einen Vermögenswert, der von XYZ anderweitig genutzt werden kann? Hat das Beratungsunternehmen einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch fuer die bisher erbrachte Leistung? 

Da das durch XYZ erstellte Gutachten die bestimmten Umstaende betrifft, unter welchen das Unternehmen ABC handelt, sowie die konkrete, durch dieses Unternehmen geplante Transaktion, wird XYZ mit einer hohen Wahrscheinlichkeit keine Möglichkeit haben, es anderweitig zu nutzen. Darueber hinaus steht XYZ ein entsprechendes Honorar fuer die durchgefuehrten Arbeiten zu, falls sich der Mandant entscheiden wuerde, den Vertrag vorzeitig (aus anderen Gruenden als Verletzung der Vertragsbestimmungen durch XYZ) zu kuendigen. Diese Voraussetzung ist also erfuellt.

Aufgrund der Erfuellung der drittgenannten Voraussetzung erfolgt im Falle dieses Vertrags die Erfuellung der Leistungsverpflichtung ueber einen Zeitraum hinweg.

Zu einem bestimmten Zeitpunkt erfasste Erlöse

Wird eine Leistungsverpflichtung ueber einen Zeitraum hinweg nicht erfuellt, dann wird sie durch ein Unternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt erfuellt.

Die Voraussetzungen, die auf dieser Stufe in Erwaegung zu ziehen sind, um den Erlös richtig und zu einem richtigen Zeitpunkt zu erfassen, sind Bestehen des Rechts auf Bezahlung, Verfuegung ueber das rechtliche Eigentum an dem Vermögenswert, physische uebergabe des Vermögenswertes, uebertragung von wesentlichen Risiken und Chancen aus dem Eigentum und Akzeptanz des Vermögenswertes durch den Kunden.

Deswegen bedarf jede Stufe der Erfassung von Erlösen gemaeß IFRS 15 einer Analyse des mikro- und makroökonomischen Umfelds (der Kunden, Zulieferer, rechtlichen und steuerlichen Regelungen) und nicht nur einer gruendlichen Analyse von Vertraegen. Es ist also ein komplexer Prozess, welcher der Beteiligung nicht nur der Experten im Bereich der Rechnungslegung, sondern auch der wichtigsten Personen im Unternehmen bedarf, die große Kenntnisse von der Branche und Beziehungen zu den Kunden haben. Und wie sind die Erlöse in den einzelnen Branchen zu erfassen? Darueber sowie ueber andere Fragen in Bezug auf IFRS 15 können Sie bald auf unserem Blog lesen.