IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 7). Erfassung von Erlösen in der Baubranche

Łucja PADRAK
Audit Manager bei RSM Poland

In der letzten Zeit schenkten wir viel Aufmerksamkeit dem IFRS 15, mit welchem die einheitlichen Regeln fuer Bestimmung des Zeitpunkts der Erfassung von Erlösen unabhaengig von der erbrachten Dienstleistung oder gelieferten Ware (außer einigen Ausnahmen) eingefuehrt wurden. Heute analysieren wir am Beispiel der Erfassung von Erlösen aus Durchfuehrung von Baudienstleistungen, wie sich diese aenderungen auf die Berichterstattung der Gesellschaften auswirken.​

IFRS 15 unterscheidet zwei Methoden fuer Erfassung von Erlösen:

1. ueber einen Zeitraum hinweg;

2. zu einem bestimmten Zeitpunkt.

Um eine der vorgenannten Methoden entsprechend zu waehlen, sind drei (unter genannte) Voraussetzungen zu analysieren, die fuer Erfassung der Erlöse durch das Unternehmen ueber einen Zeitraum hinweg bestimmt sind. Wird keine davon erfuellt, dann erfasst das Unternehmen die Erlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt.

1. Mit Erfuellung der jeweiligen Leistung durch das Unternehmen erhaelt der Kunde den Nutzen aus dieser Leistung und verbraucht ihn gleichzeitig.

Gemaeß den Interpretationen des Internationalen Rechnungslegungsstandardsgremiums (eng. IASB) bezieht sich dieses Kriterium auf die Waren und Dienstleistungen, die gleichzeitig verbraucht werden können. Deswegen soll diese Voraussetzung im Falle der Baudienstleistungen nicht beruecksichtigt werden[1].

2. Mit seiner Leistung erzeugt oder verbessert das Unternehmen einen Vermögenswert (z.B. unfertige Erzeugnisse), ueber den der Kunde die Verfuegungsmacht waehrend der Erzeugung oder Verbesserung dieses Vermögenswertes besitzt.

Vorschriftsgemaeß ist unter der Verfuegungsmacht die Faehigkeit zur unmittelbaren Verfuegung ueber den jeweiligen Vermögenswert und Ziehen daraus von allen sonstigen Nutzen zu verstehen. Im Falle der Vermögenswerte bedeutet das, dass der Kunde die Verfuegungsmacht ueber den Vermögenswert auf jeder Stufe der Produktion besitzt. Ein Beispiel fuer solch eine Situation ist die Errichtung einer Immobilie auf einem Grundstueck, welches Eigentum des Kunden ist[2].

Laesst sich nicht eindeutig feststellen, ob im Laufe der Durchfuehrung von Baudienstleistungen der Kunde eine vollstaendige Verfuegungsmacht ueber den jeweiligen Vermögenswert hat, dann ist eine weitere Voraussetzung unter die Lupe zu nehmen.

3. Mit seiner Leistung erzeugt das Unternehmen einen Vermögenswert, der vom Unternehmen nicht anderweitig genutzt werden kann und das Unternehmen hat dabei einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch fuer die bisher erbrachte Leistung.

Bei der Pruefung, ob die jeweilige Baudienstleistung dieses Kriterium erfuellt, soll man dagegen analysieren, ob zwei folgende Voraussetzungen vorliegen.

Es wird ein Vermögenswert erzeugt, der vom Unternehmen nicht anderweitig genutzt werden kann.

Zu erinnern ist, dass fuer Bestimmung des Zeitpunkts der Erfassung von Erlösen zu erfassen sind der Zeitpunkt des uebergangs der Verfuegungsmacht ueber den Vermögenswert an den Kunden entscheidend ist. Kann der erzeugte Vermögenswert anderweitig genutzt werden, z.B. durch seinen freien Verkauf an einen anderen Kunden, heißt es, dass die Verfuegungsmacht ueber den Vermögenswert an den Kunden nicht ueberging und somit keine Grundlage fuer Erfassung von Erlösen besteht. Es ist zu beachten, dass eine wichtige Frage neben der Universalitaet des Produkts auch rechtliche Beschraenkungen sind, die im Falle von Baudienstleistungen oft vorkommen. Falls in einem Fertigungsauftrag die Möglichkeit fuer Verkauf des erzeugten Vermögenswertes ausschließlich an einen bestimmten Kunden vorbehalten ist, dann ist festzustellen, dass dieser Kunde die Verfuegungsmacht ueber diesen Vermögenswert zum Zeitpunkt seiner Erzeugung besitzt, deswegen sollen die Erlöse ueber einen Zeitraum hinweg erfasst werden.

Das Unternehmen hat einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch fuer die bisher erbrachte Leistung.

Gemaeß IFRS B9 hat das Unternehmen den Zahlungsanspruch fuer die bisher erbrachte Leistung. Im Falle der Vertragskuendigung durch den Kunden bzw. durch eine andere Partei aus den anderen Gruenden als Nichterfuellung der vertraglichen Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen, waere das Unternehmen zu einer Verguetung berechtigt sein, die zumindest der Entschaedigung fuer die bisher erbrachten Leistungen entsprechen wuerde.

Und was in dem Fall, wenn uns die Zahlung vertragsgemaeß erst zum Zeitpunkt der Durchfuehrung einer bestimmten Stufe von Arbeiten zusteht?

Bei der Beurteilung, ob das Unternehmen den Zahlungsanspruch fuer die bisher erbrachte Leistung hat, ist vorschriftsgemaeß zu analysieren, ob im Falle der Vertragskuendigung vor der Beendigung der Leistungserfuellung aus einem anderen Grund als Nichterfuellung der vertraglichen Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen ein vollstreckbarer Anspruch auf Zahlung fuer die bisher erbrachten Leistungen bzw. Behalten solch einer Zahlung diesem Unternehmen zustehen wuerde.

Aufgrund der Analyse der vorgenannten Voraussetzungen kann man annehmen, dass die Mehrheit der unterzeichneten Fertigungsauftraege zumindest eine davon erfuellen wird. Die Erlöse sollen also ueber einen Zeitraum hinweg erfasst werden. Dazu soll man eine von zwei unten genannten Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts gegenueber der vollstaendigen Erfuellung einer Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen waehlen.

1. Outputbasierte Methode

Sie beruht auf Erfassung von Erlösen auf Basis der direkten Ermittlung des Werts der bisher auf den Kunden uebertragenen Waren oder Dienstleistungen im Verhaeltnis zu den verbleibenden vertraglich zugesagten Waren oder Dienstleistungen. Zu dieser Methode zaehlen u.a. die Messung der bereits erbrachten Leistungen und die Ermittlung der erzielten Ergebnisse und erreichten Meilensteine, der abgelaufenen Zeit und erstellten bzw. gelieferten Einheiten.

2. Inputbasierte Methode

Gemaeß den inputbasierten Methoden werden die Erlöse auf Basis der Anstrengungen oder Inputs des Unternehmens zur Erfuellung einer Leistungsverpflichtung (z. B. der verbrauchten Ressourcen, aufgewendeten Arbeitsstunden, entstandenen Kosten, vergangenen Zeit oder Maschinennutzung in Stunden) im Verhaeltnis zu den insgesamt zur Erfuellung dieser Leistungsverpflichtung erwarteten Inputs erfasst. Erfolgen die Anstrengungen oder Inputs des Unternehmens gleichmaeßig ueber den Zeitraum der Erfuellung von Leistungsverpflichtung, dann kann das Unternehmen die Erlöse linear erfassen.

Nicht zu vergessen ist, dass man bei der Wahl der Methode ueberlegen soll, welche davon sicherstellt, dass der Leistungsfortschritt des Unternehmens auf eine zuverlaessige Weise widerspiegelt wird.

Zusammenfassend laesst sich sagen, dass die aenderungen in dem IFRS 15 fuer die Baugesellschaften grundsaetzlich die Notwendigkeit schaffen, die abgeschlossenen Vertraege in Bezug auf die Erfuellung der Voraussetzungen zu analysieren, welche ihnen die Erfassung von Ertraegen ueber einen Zeitraum hinweg ermöglichen.

Und wie sieht die Situation in anderen Branchen aus? Darueber in dem naechsten Beitrag.