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morePiotr STASZKIEWICZ
Wirtschaftspruefer, Audit Partner bei RSM Poland
Es ist uns, Fachleuten aus der Finanzbranche und Buchhaltern, bekannt, dass die Anwendung der IFRS[1] in Polen (noch) nicht weit verbreitet ist; vorherrschend sind die Lösungen, die im poln. Rechnungslegungsgesetz enthalten sind und im Hinblick auf die Erfassung und spaetere Abschreibung des Sachanlagevermögens nicht selten die Lösungen, die aus dem poln. Körperschaftsteuergesetz stammen. Was soll man tun? So ist es nun mal. Solange jedes zweite oder mindestens jedes dritte Unternehmen die IFRS als Grundregeln fuer die Aufstellung des Jahresabschlusses nicht anwendet, wird es keine lebhafte, sachliche Diskussion ueber die Themen rund um die internationalen Standards geben.
Bewertung der Sachanlagen - unterschiedliche Methoden
Zurzeit garantiert die Angabe allein, dass die IFRS angewandt werden, leider nicht, dass die Rechnungslegung auf hohem Niveau erfolgt. Sogar in Fachzeitschriften, in denen versucht wird, die IFRS-Fragen zu erörtern, bin ich vor kurzem auf Artikel gestoßen, aus denen es sich ergibt, dass die nachtraegliche Bewertung (der erste und jeder weitere Berichtsstichtag) gemaeß dem Standard betreffend das Sachanlagevermögen (IAS 16) auf zweierlei Weise möglich ist: nach dem Anschaffungspreis vermindert um die Abschreibungen und wegen Wertverlustes (die erste Methode (I), zu der ich keine Bedenken habe), oder nach dem Modell der gleichwertigen Neubewertung mit jedes Jahr stattzufindender Bewertung nach dem beizulegenden Zeitwert des Sachanlagevermögens (alternative Methode (II), mit der man nicht einverstanden sein kann). Ja, behandeln wir jetzt kurz diese Methode, d.h. was "sagt" IAS 16 in Wirklichkeit dazu?
Es stimmt, dass IAS 16 eine alternative Methode, d.h. das sog. Neubewertungsmodell (Modell II) zulaesst; es stimmt allerdings nicht, dass das Sachanlagevermögen nach dem beizulegenden, jaehrlich neu zu bestimmenden Zeitwert bewertet wird und die Differenzen unmittelbar auf die Erfolgsrechnung bezogen werden. Diese Methode kann man höchstens auf Investitionsimmobilien (IAS 40) anwenden, was in einem anderen Artikel beschrieben wird. Fuer das Sachanlagevermögen ist das Neubewertungsmodell nach IAS 16 die Ermittlung des Werts einer Sachanlage zum Berichtsstichtag, zum Marktpreis und anschließend die Abschreibung auf diesen neuen Wert (und gegebenenfalls Wertminderungsaufwendungen). aenderungen an der Bewertung/Neubewertung werden auf das Eigenkapital mit möglicher Beruecksichtigung einer Berichtigung um die Differenzen zwischen der Abschreibung nach dem neuen, abzuschreibenden Wert und der Abschreibung, die nach Modell I berechnet wuerde, bezogen.
Abschreibung und aenderungen an der Bewertung der Sachanlagen nach IAS 16
Das nachfolgende Beispiel veranschaulicht diese Methode: Gehen wir von einer Sachanlage am Anfang (Zeitraum t0) mit einem AHK-Wert (Anschaffungspreis) von 100E aus. Den internen Vereinbarungen zufolge hat die Gesellschaft beschlossen, dass sie von dieser Anlage waehrend eines Zeitraums von 10 Jahren wirtschaftlich profitieren wird, wonach deren Verkauf erfolgt (der Verkaufspreis ist irrelevant, da der Restwert außer Acht gelassen wird). Die Gesellschaft hat beschlossen, die Sachanlage nach dem Neubewertungsmodell (Modell II)[2] darzustellen; nehmen wir an, dass der Gesellschaft am Ende des Jahres t+1 eine Bewertung dieser Anlage (Marktwert) in Höhe von 95E vorliegt, der Marktwert am Ende des Zeitraums t+2 bei 92E und am Ende des Zeitraums t+3 bei 80E lag.
Also:
| Aufwendungen in der GuV wegen der Abschreibung in dem Zeitraum t+1: | 10E |
| Erfassung der Erhöhung auf den Marktwert | 5E (Gegenbuchung Eigenkapital, gesonderte Position, z.B. Wertberichtigung von Bestandteilen des Sachanlagevermögens, die nach dem Umbewertungsmodell bewertet werden) |
| Aufwendungen in der GuV wegen der Abschreibung in dem Zeitraum t+2: |
10,6E[3] (daraus ergibt sich ein Nettowert der Sachanlagen in Höhe von 84,4E - uns liegt aber eine Bewertung in Höhe von 92E, somit ...) |
| Erfassung der Erhöhung auf den Marktwert (Gegenbuchung Kapital) | 7,6E |
Man sollte auf die meiner Meinung nach nicht ganz klaren[4] Bestimmungen in IAS 16 aufmerksam werden, wonach in der Eigenkapital-Position zurueckbehaltene Gewinne die Abschreibung kumuliert erfasst werden kann, die es gaebe, wenn die Abschreibungen nach Modell I vorgenommen wuerden (d.h. nach 2 Jahren gaebe es 20E kumulierte Abschreibung); aus den vorgenannten Daten ergibt sich kumuliert eine Abschreibung in Höhe von 10 + 10,6 = 20,6E. D.h. der Wert von 0,6E wird zwischen den Eigenkapital-Positionen (von der Position zurueckbehaltene Gewinne auf (Reduzierung) Wertberichtigung von Bestandteilen des Sachanlagevermögens, die nach dem Umbewertungsmodell bewertet werden) "transferiert").
| Aufwendungen in der GuV wegen der Abschreibung in dem Zeitraum t+3: |
11,5E[5] (daraus ergibt sich ein Nettowert des Anlagevermögens am Ende des Jahres t+2 in Höhe von 80,5E, aber die Bewertung am Ende des Jahres haben wir auf dem Niveau von 80E, also nehmen wir eine Abschreibung von 0,5E als Reduzierung (DT-Eintragungen) der Position Kapital aus der Wertberichtigung von Bestandteilen des Sachanlagevermögens, die nach dem Umbewertungsmodell bewertet werden, vor. Gleichzeitig werden 1,5E zwischen den Eigenkapital-Positionen (von der Position zurueckbehaltene Gewinne auf (Reduzierung) Wertberichtigung von Bestandteilen des Sachanlagevermögens, die nach dem Umbewertungsmodell bewertet werden, "transferiert".) |
Per Saldo
So liegt der Wert des Sachanlagevermögens am Ende des Jahres t+3 bei 80E, in den Eigenkapitalen betraegt die Position Wertberichtigung von Bestandteilen des Sachanlagevermögens, die nach dem Umbewertungsmodell bewertet werden, hingegen: 5+7,6-0,6-1,5-0,5 = +10E; gleichzeitig haben wir in der Position zurueckbehaltene Gewinne eine kumulierte Abschreibung, die es gaebe, wenn das Modell I angewandt wuerde, d.h. -30E (eine solche Abschreibung gaebe es nach drei Jahren in den Kapitalen im Modell I). Per Saldo haben wir im Eigenkapital +10-30 = 20E, d.h. einen Wert, um den unser Sachanlagevermögen am Ende des dritten Jahres im Vergleich zu dem Anschaffungspreis niedriger ist (100-20 = 80E). Natuerlich kann man dem Beispiel aenderungen der Nutzungsdauer (aenderung des Abschreibungssatzes), eine aenderung der Abschreibungsmethode (anstatt der linearen Methode die natuerliche, degressive) hinzufuegen oder man kann den Restwert einfuehren, aber Ziel dieses Artikels war lediglich die Darlegung der Folgen bei der Bewertung des Sachanlagevermögens nach dem Neubewertungsmodell.
ueber andere, mit den IFRS verbundene Faelle, die in der Literatur hierzulande oder in den Jahresabschluessen von Gesellschaften, die die IFRS anwenden, falsch dargelegt werden, können Sie auf unserem Blog www.rsmpoland.pl/de/blog lesen.
[1] IFRS sind die Internationalen Rechnungslegungsstandards, International Financial Reporting Standards und ihre Auslegungen, die vom International Accounting Standards Board in London veröffentlicht werden.
[2] Es ist auf die gesamte Klasse aehnlicher Sachanlagen (z.B. Transportmittel) anzuwenden; interessant kann die Tatsache sein, dass eine aenderung an der Bewertung des Sachanlagenvermögens von Modell I auf Modell II nach IAS 8 keine aenderung ist, die die Notwendigkeit nach sich ziehen wuerde, vergleichbare Daten zu berichtigen, d.h. genauso, wie man das z.B. bei aenderung der Rechnungslegungsmethoden zur Bewertung der Vorratsabgaenge von FIFO auf gewichtetes Mittel machen muesste. Der "uebergang" vom Neubewertungsmodell (II) auf das Modell zur Bewertung des Sachanlagevermögens I zieht wiederum die Notwendigkeit nach sich, die vergleichbaren Daten zu berichtigen, als ob die Gesellschaft ihr Sachanlagevermögen "schon seit immer" nach Modell I (Anschaffungspreis, reduziert um die kumulierten Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen) bewertet haette.
[3] Berechnet als 95 geteilt durch die Zahl der uebrigen Jahre (9).
[4] IAS 16, Par. 41; es werden somit entsprechende Bestimmungen in den Rechnungslegungmethoden und eine konsequente Anwendung der gewaehlten Regeln nahe gelegt.
[5] Berechnet als 92 geteilt durch die Zahl der uebrigen Jahre (8).