Internationale arbeid: belangrijke verdragsontwikkelingen

1. Inleiding

Artikel 15 van het OESO-modelverdrag regelt welk land belasting mag heffen over inkomsten uit dienstbetrekking. Het gaat dan om situaties waarbij een inwoner van één land werkzaamheden verricht in een ander land en waarbij een belastingverdrag van toepassing is.

1.1    Hoofdregel en uitzondering
Hoofdregel is dat het land waar de werkzaamheden fysiek plaatsvinden (werkland) in principe mag heffen. Een uitzondering op deze regel, dus woonlandheffing, doet zich voor indien cumulatief aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

• de werknemer is maximaal 183 dagen fysiek aanwezig in het werkland in een kalender-/belastingjaar of 12-maandsperiode (afhankelijk van het van toepassing zijnde belastingverdrag), en
• de beloning van de werknemer wordt niet betaald door of namens een werkgever in het werkland, en
• de beloning van de werknemer komt niet ten laste van een vaste inrichting die de werkgever heeft in het werkland.

Voor werknemers in het internationale verkeer (bijvoorbeeld luchtvaart) kunnen andere toewijzingsregels van toepassing zijn.

1.2    Praktische knelpunten
In de praktijk leidt dit artikel regelmatig tot interpretatieverschillen tussen landen bij grensoverschrijdende arbeid. Recente beleidswijzigingen en jurisprudentie hebben geleid tot een hernieuwde uitleg van enkele kernbegrippen binnen dit artikel. Hieronder geven wij een opsomming van de huidige aandachtspunten en ontwikkelingen in Nederland en omringende landen.

2. Ontwikkelingen in Nederland

2.1    Uitleg van het begrip ‘werkgever’
In december 2023 heeft de Nederlandse staatssecretaris van Financiën een besluit gepubliceerd waarin het begrip ‘werkgever’ opnieuw wordt gedefinieerd voor de toepassing van belastingverdragen.

Deze herziening is mede ingegeven door een arrest van de Hoge Raad uit 2022, waarin werd geoordeeld dat OESO-commentaar dat ná het sluiten van een belastingverdrag is gepubliceerd, niet automatisch relevant is voor de uitleg van dat verdrag.

De nieuwe beleidslijn benadrukt dat het begrip ‘werkgever’ materieel moet worden geïnterpreteerd. Dit betekent dat gekeken wordt naar wie feitelijk de leiding heeft over en verantwoordelijkheid draagt voor de werkzaamheden van de werknemer en wie in feite de kosten van de beloning van de werknemer draagt. Er wordt dus nadrukkelijk niet slechts naar de formele werkgever gekeken.

2.2    Belastingheffing over ontslagvergoedingen
Een ander belangrijk punt betreft de behandeling van ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties. In een besluit uit 2022 is de uitleg van het OESO-commentaar op artikel 15 aangepast.

De hoofdregel is nu dat de ontslagvergoeding moet worden toegerekend aan de diensttijd waarop de vergoeding is gebaseerd. Dit betekent dat het woonland of werkland belasting mag heffen over het deel van de vergoeding dat betrekking heeft op de periode waarin de werknemer daar werkzaam was.

Als de diensttijd niet meer volledig te achterhalen is, wordt teruggevallen op de laatste twaalf maanden van de dienstbetrekking. Deze benadering wijkt af van eerdere interpretaties waarbij soms uitsluitend werd gekeken naar het moment van uitbetaling van de vergoeding.

In de praktijk kan dit leiden tot verschil in interpretatie tussen landen met betrekking tot de toerekening van ontslagvergoedingen.

2.3    Praktische gevolgen voor werkgevers en werknemers
Voor werkgevers betekent dit dat zij bij grensoverschrijdende arbeid goed moeten nagaan:
•    Wie als materiële werkgever geldt;
•    Hoe de diensttijd van werknemers is opgebouwd;
•    Welke verdragsbepalingen van toepassing zijn (en hoe deze moeten worden geïnterpreteerd), afhankelijk van de datum waarop het belastingverdrag is gesloten ten opzichte van de datum van het nieuwe OESO-commentaar op artikel 15.

Voor werknemers kan dit gevolgen hebben voor hun netto-inkomen, vooral bij ontslagvergoedingen of kortdurende uitzendingen naar het buitenland.

3. Recente ontwikkelingen rond artikel 15 OESO-modelverdrag inzake belastingheffing in de EU

Naast de herdefiniëring in van het materiële werkgeversbegrip in Nederland alsmede de toewijzing in geval van ontslagvergoedingen, zijn er in omringende landen ook de nodige ontwikkelingen te bespeuren.

3.1    Duitsland: focus op economische binding
Duitsland volgt grotendeels de OESO-lijn, maar legt in recente rechtspraak meer nadruk op de economische binding van de werknemer met het werkland. In gevallen waarin een werknemer formeel in dienst is bij een buitenlandse entiteit, maar feitelijk werkt onder leiding van een Duitse entiteit, wordt Duitsland als werkstaat beschouwd. Dit sluit aan bij de Nederlandse benadering van materieel werkgeverschap, zij het dat Duitsland over het algemeen eerder concludeert tot materieel werkgeverschap dan Nederland.

3.2    België: administratieve vereenvoudiging en rulingpraktijk
België heeft in 2024 stappen gezet richting administratieve vereenvoudiging voor grensarbeiders. Er is een rulingpraktijk ontwikkeld waarbij werkgevers vooraf duidelijkheid kunnen krijgen over de fiscale behandeling van grensoverschrijdende arbeid. Ook wordt in België het OESO-commentaar gevolgd, maar met ruimte voor bilaterale afspraken in verdragen, bijvoorbeeld met Nederland en Luxemburg.

3.3    Frankrijk: strikte toepassing van 183-dagenregel
Frankrijk blijft vasthouden aan een strikte toepassing van de 183-dagenregel uit artikel 15, lid 2. Alleen als aan alle drie de voorwaarden is voldaan (kort verblijf, loon wordt niet betaald door werkland, geen vaste inrichting), blijft het woonland bevoegd. Daarmee lijkt Frankrijk meer vast te houden aan het formele werkgeverschap.

In recente gevallen is gebleken dat Frankrijk weinig ruimte laat voor interpretatie, wat kan leiden tot dubbele belasting als verdragsinterpretaties verschillen.

3.4    Verenigd Koninkrijk: Vergelijkbaar met Nederland
Ook het Verenigd Koninkrijk volgt grotendeels de OESO-lijn. Bij verdragen afgesloten na 2010 is de materiële werkgever in beginsel leidend. Het Verenigd Koninkrijk volgt hierbij een vergelijkbare toets als Nederland, maar is wel meer terughoudend met concluderen tot materieel werkgeverschap. Alleen als een verdrag expliciet de economische benadering ondersteunt, concludeert het VK tot materieel werknemerschap.  

4.    Conclusie

De toepassing van artikel 15 OESO-modelverdrag blijft in beweging, mede door verschillen in interpretatie tussen EU-lidstaten. De trend gaat richting een materiële benadering van werkgeverschap en een meer genuanceerde toerekening van beloningen zoals ontslagvergoedingen.

Voor werkgevers en werknemers in grensoverschrijdende situaties is het essentieel om per land en per verdrag te analyseren hoe artikel 15 wordt toegepast: het blijft daarbij maatwerk afhankelijk van concrete feiten en omstandigheden van het geval. Hierbij is onder meer van essentieel belang dat werkgevers goed bijhouden: 
•    waar en wanneer hun werknemers in een ander land werken;
•    wat de rol van de werknemers is bij deze werkzaamheden;
•    wie feitelijk het gezag uitoefent over deze werknemers; en 
•    wie (uiteindelijk) de kosten van de beloning van de werknemers draagt.

Indien deze problematiek bij u speelt, of u heeft andere vragen naar aanleiding internationaal actieve werknemers, neemt u dan contact op met één van onze specialisten loonheffingen.