FAQ zum IFRS 16 – Leasingverhältnisse (Teil 2)

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner bei RSM Poland

In der letzten Zeit wurde auf unserem Blog viel Aufmerksamkeit dem neuen IFRS 16 gewidmet, der das Konzept fuer Pruefung der Vertraege in Bezug auf Notwendigkeit der Erfassung der Transaktionen in der Bilanz des Leasingnehmers wesentlich aendert. Wir setzten dieses Thema fort , in dem wir die weiteren, meist gestellten Fragen bezueglich dieses Standards beantworten.

10. Wir unterzeichneten mehr als zehn Leasingvertraege (Operating-Leasingvertraege) ueber Nutzung der Lieferwagen. In den Vertragsbedingungen steht, dass die durch Fahrzeuge in einem Monat zurueckgelegte Strecke maximal 5.000 Kilometer betragen darf. Gilt die vorgenannte Beschraenkung als Nichterfuellung der Bedingung des Leasingverhaeltnisses nach IFRS 16 bezueglich des Rechts auf Erhalt von grundsaetzlich allen ökonomischen Nutzen aus den genutzten Fahrzeugen?

Gemaeß dem IFRS 16 gilt ein Vertrag als ein Leasingverhaeltnis, wenn dabei gegen Verguetung das Recht zur Kontrolle der Nutzung eines identifizierten Vermögenswertes, darunter zum Erhalt der ökonomischen Nutzen, fuer einen festgelegten Zeitraum eingeraeumt wird. Umgekehrt könnte man also sagen: ist ein Vermögenswert nicht identifiziert, dann liegt kein Leasingverhaeltnis vor. Das gleiche gilt fuer Kontrolle und fehlende Verguetung. Geht aus dem Vertrag hervor, dass seine Bedingungen betreffend den bestimmten Vermögenswert (1) erfuellt werden, den man eindeutig bzw. konkludent identifizieren kann und der Leasinggeber kein relevantes aenderungsrecht haben kann und der Leasingnehmer das Recht auf Erhalt von allen ökonomischen Nutzen aus der Nutzung dieses Vermögenswertes (2) sowie das Recht auf Verfuegung ueber diesen Vermögenswert hat (3), dann haben wir mit einem Leasingverhaeltnis nach IFRS 16 zu tun.

Als problematisch können die im Vertrag enthaltenen Beschraenkungen erscheinen, wie z.B. das Autonutzungsverbot im Ausland oder das monatliche Kilometerlimit u.dgl. Meistens sind es nur die Schutzmittel des Leasinggebers, die sich auf die Beurteilung der Verfuegung ueber den Vermögenswert (sogar im Rahmen dieser Limits) durch den Leasingnehmer nicht auswirken. Darueber hinaus falls man einschaetzen wuerde, dass die Vertragsbeschraenkungen erheblich sind und die entsprechende Nutzung des Vermögenswertes unmöglich machen, wuerde man den Verzicht auf die Unterzeichnung solch eines Vertrags sicherlich in Erwaegung ziehen.

11. In den durch unser Unternehmen unterzeichneten Kfz-Mietvertraegen zahlen wir oft Gebuehren fuer Wartungsservice/Hauptuntersuchung des Fahrzeugs. Wenn unter den monatlichen Gebuehren alle diese Positionen zusammen unter einer Position ausgewiesen sind, können wir den Anfangswert des Nutzungsrechtes an dem Vermögenswert aufgrund der Summe so praesentierter Gebuehren ermitteln?

Nein. Grundsaetzlich sind dabei die Leasing- und Nicht-Leasingbestandteile abzugrenzen. Diese zusaetzliche Dienstleistungen (Wartungsservice) sind alleine kein Leasingbestandteil, sondern nur eine Zulage und sie sollen ausgegliedert sowie jeden Monat separat von der Abschreibung des Nutzungsrechts unter den Aufwendungen erfasst werden.

12. Wie ist also der Wert des Leasingbestandteiles zu ermitteln?

Es laesst sich einfach sagen, dass man den Marktwert der Mietgebuehr fuer das Fahrzeug unabhaengig von der Wartungsdienstleistung (1) sowie den Marktwert der Wartungsdienstleistung (2) ermitteln sollte. Wenn man ihr Verhaeltnis kennt, kann man bestimmen, welcher % der von dem Leasingnehmer beglichenen Gebuehren in der Berechnung des Anfangswertes des Nutzungsrechts an dem Vermögenswert nicht beruecksichtigt werden soll.

13. Wie sind in dem Jahresanschluss fuer 2019 die vergleichbaren Daten darzustellen unter der Annahme, dass wir ab 1.01.2019 die Leasingverhaeltnisse nach Bestimmungen des IFRS 16 einfuehren?

Es gibt verschiedene Möglichkeiten. Die Subjekte können den neuen Standard genauso wie die anderen neuen Standards anwenden –  d.h. unter Anwendung eines vollstaendig retrospektiven Ansatzes. Also unter der Annahme, dass wir IFRS 16 zum ersten Mal im Jahr 2019 anwenden sowie, dass wir vergleichbare Daten fuer eine Periode (2018) darstellen, verpflichtet uns der retrospektive Ansatz dann dazu, die Vertraege nach IFRS 16 zum 1. Januar 2018 so zu erfassen, als ob der neue Standard fuer uns seit immer gegolten haette. Eine weitere Lösung ist das Lassen in dem Jahresabschluss fuer 2019 der Daten in der Spalte 31.12.2018 unveraendert, d.h. die Einfuehrung des Nutzungsrechts an Vermögenswerten nur ab 1.01.2019, sofern zum 31.12.2018 die Operating- bzw. Finanzierungsleasingvertraege richtig (d.h. gemaeß IAS 17) ausgewiesen wurden/werden. Als eine zusaetzliche Vereinfachung gilt auch die Möglichkeit, die Vertragsbestimmungen in Bezug auf IFRS 16 nicht zu analysieren, falls dieser Vertrag zum 31.12.2018 die Definition des Leasingverhaeltnisses (Finanzierungs- oder Operating-Leasingverhaeltnisses) im Sinne des IAS 17 nicht erfuellte/nicht erfuellt.

14. Was passiert, wenn der Vertrag aufgelöst wird? Was mit dem Wert der Vermögensgegenstaende? Sind sie niederzuschreiben?

Jede Vertragsaenderung und jeder Vertragsbruch tragen mit sich buchhalterische Folgen (bzw. können solche tragen). Jeder Fall ist individuell zu analysieren. Der Leasingnehmer ist verpflichtet, die Vertragsbedingungen erneut zu beurteilen, falls es die Voraussetzungen/Umstaende gibt, die auf die Notwendigkeit der aenderung von Eingangsdaten hinweisen. Im Falle der Vertragsbeendigung (des Vertragsbruchs) weist das jeweilige Subjekt die Nutzungsrechte an Vermögenswerten nicht mehr aus. Auf der zweiten Seite weist er keine Verbindlichkeiten (kuenftige Zahlungen) aus, es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich etwas anderes. Im Falle der Vertragsaenderung muessen wir ueberlegen, ob wir z.B. mit der Erweiterung des Nutzungsrechts oder mit Verringerung des Nutzungsrechts (z.B. Verringerung der gemieteten Flaeche) zu tun haben. Im Falle der Erweiterung des Nutzungsrechts (z.B. Erweiterung des Mietgegenstands von 100 bis auf 150 qm) muessen wir festlegen, ob wir mit einem separaten Nutzungsrecht an dieser Flaeche von 50 qm zu tun haben.

15. Wir haben den unterzeichneten Leasingvertrag in Fremdwaehrung. Was mit der Bewertung zum Bilanzstichtag?

Die erfassten Nutzungsrechte an Vermögenswerten unterliegen keiner Berichtigung aufgrund der Bewertung der Verbindlichkeiten in Fremdwaehrung aus dem Leasingvertrag. Saemtliche Waehrungskursdifferenzen aus Bewertung werden unmittelbar in der Erfolgsrechnung erfasst.

16. Und andere Variablen – z.B. Zinssaetze, von denen die Leasingzahlungen abhaengig sind? Beeinflussen ihre aenderungen unmittelbar auch die Erfolgsrechnung?

Nein. Die Zinssaetze sowie bestimmte Raten und Quoten (z.B. Inflationsrate), welche die kuenftigen Zahlungen und somit die zum Bilanzstichtag ausgewiesenen Leasingverbindlichkeiten korrigieren, gelten als Variablen. Aufgrund ihrer Schwankungen aendert sich nicht nur der Wert von Verbindlichkeiten, sondern auch der Wert des Nutzungsrechts an Vermögenswerten.

17. Was soll man korrigieren in dem Fall, wenn in dem Kfz-Mietvertrag steht, dass unser monatliches Kilometerlimit im Rahmen der Pauschale 3.000 km betraegt und jede zusaetzliche 100 km separat nach dem Satz XX PLN in Rechnung gestellt werden? Erhöhen diese zusaetzlichen Zahlungen den Wert von Vermögensgegenstaenden?

Sporadisch sollen die zusaetzlichen Aufwendungen aufgrund des ueberschrittenen Limits fuer zurueckgelegte Kilometer unmittelbar unter den Aufwendungen erfasst werden. Am Tag der Erfassung des Leasingverhaeltnisses und Vornahme der ersten Buchungen soll man sich jedoch die Frage stellen, ob dieses Limit tatsaechlich jeden Monat ueberschritten wird. Wenn ja, dann soll der tatsaechliche Wert des Nutzungsrechts an dem Fahrzeug nicht nur aufgrund der vertraglichen Pauschale, sondern auch aufgrund der Gebuehr fuer das ueberschrittene Limit ermittelt werden, falls dies haeufig, d.h. jeden Monat passiert. Man soll dabei nach unserem besten Wissen, Erfahrung und Urteilsvermögen vorgehen.

18. Was aendert sich bei dem Rueckleasing nach dem neuen Standard?

Erstens ist es wichtig zu ermitteln, ob die Veraeußerung des Vermögenswertes im Sinne des IFRS 15 zustande kam. Zweitens, sind die Vermögenswerte aus der Bilanz des Veraeußerers auszubuchen. Dann soll man den Veraeußerungspreis mit dem Marktpreis vergleichen und feststellen, ob wir mit einem ueberschuss des Veraeußerungspreises ueber dem Marktwert, einer zusaetzlichen Finanzierung des Erwerbers des Vermögenswertes oder mit den Leasing-Vorauszahlungen zu tun haben. Auf den weiteren Stufen wird der Wert berechnet und die entsprechende Korrektur in der Bilanz beider Parteien vorgenommen. Wird der Vermögenswert zum beizulegenden Zeitwert veraeußert und ist sein Veraeußerungspreis dem Buchwert bei dem Veraeußerer gleich, dann ist die Berechnung einfach und sie beruht auf der Buchung dieser Werte in den Buechern unter den entsprechenden Posten.

Mit diesen Antworten ist das Thema der Leasingverhaeltnisse und des IFRS 16 jedoch nicht ausgeschöpft. Machen Sie mit und senden Sie ihre Fragen bezueglich der Leasingverhaeltnisse an [email protected], so dass wir zusammen mit Ihnen unsere FAQ zum IFRS 16 erweitern können.