IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 4). Bestimmung des Transaktionspreises

Agnieszka NOSOWSKA
Junior Audit Manager bei RSM Poland

Nach ein paar Wochen Pause kehren wir auf unserem Blog zur Analyse des neuen Standards – IFRS 15 – zurueck. Er ist – so wie IFRS 9 – relevant fuer diejenigen Subjekte, die ihre Jahresabschluesse nach IFRS aufstellen, denn die beiden Standards muessen in der Rechnungslegung zum ersten Mal zum 31. Dezember 2018 umgesetzt werden. Es lohnt sich also, sich in die Erfassung von Erlösen zu vertiefen und ihre weiteren Aspekte zu analysieren.

Nach der Identifizierung des Vertrags und der Leistungsverpflichtung gilt als dritter Schritt in dem fuenfstufigen Modell der Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 die Bewertung von Erlösen aufgrund des abgeschlossen Kaufvertrags, die mit der Notwendigkeit der Bestimmung des Transaktionspreises zusammenhaengt. Gemaeß IFRS 15 ist ein Transaktionspreis die Gegenleistung, die ein Unternehmen erwartungsgemaeß vom Kunden fuer die uebertragung von den zugesagten Waren oder die Erbringung von zugesagten Dienstleistungen erhalten wird, ausgenommen die fuer Dritte erhobenen Betraege (z.B. Umsatzsteuer).

Die Bestimmung des Transaktionspreises setzt die Annahme voraus, dass dieser Preis den Vertragsbestimmungen entsprechen wird, was bedeutet, dass bei seiner Bestimmung weder Verlaengerung, noch aenderung noch Kuendigung des Vertrags beruecksichtigt wird. Es wird also angenommen, dass die Waren oder Dienstleistungen im Rahmen der normalen Vertragsdurchfuehrung auf den Kunden uebertragen werden.

Das in dem IFRS 15 angenommene Konzept der Bestimmung des Transaktionspreises gilt als eine praktische Entwicklung der Anforderung fuer Bewertung der Ertraege nach dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen bzw. zustehenden Zahlung. Die in dem IFRS 15 eingesetzten Lösungen haben zur Folge, dass der fuer Zwecke der Bewertung von Ertraegen angenommene Transaktionspreis dem Nennwert der vertraglichen Gegenleistung nicht immer entsprechen wird. Zugleich wird die Erfassung des Erlöses in den Buechern nicht immer dem Preis aequivalent sein, der sich aus der Ausgangsrechnung unmittelbar ergibt.

Die Gegenleistung aufgrund des Kaufvertrags weist die Merkmale eines Schaetzungswertes auf, der zu Ende jeder Rechnungsperiode waehrend der Vertragslaufzeit zu berichtigen ist und die eventuellen Wertberichtigungen so zu erfassen sind, damit sie die tatsaechlichen, durch das Subjekt zu erwartenden Erlöse aus dem Vertrag widerspiegeln.  Die Schaetzung des Transaktionspreises bedarf von dem Subjekt der Nutzung der bisherigen Erfahrungen und zuverlaessiger Prognosen unter Beruecksichtigung sowohl der Vertragsbedingungen, als auch der ueblichen Geschaeftspraxis in der jeweiligen Branche, so dass die in den Buechern erfassten Erlöse den höchst wahrscheinlichen, durch das Subjekt auszuweisenden Wert widerspiegeln.

Um den Transaktionspreis richtig zu schaetzen, hat das Subjekt den tatsaechlichen Charakter der von ihm zu erwartenden Gegenleistung aus der uebergabe von Waren oder Dienstleistungen in Erwaegung zu ziehen, d.h.

• den variablen Charakter der Gegenleistung,
• das Vorliegen der Grenzschaetzungswerte der variablen Gegenleistung,
• das Vorliegen der wesentlichen Finanzierungskomponente,
• das Vorliegen der bargeldlosen Gegenleistung,
• das Vorliegen der dem Kunden zustehenden Gegenleistung mit zu beruecksichtigen.

Variable Gegenleistung

Die Veraenderlichkeit der Gegenleistung kann unmittelbar aus den vertraglichen Bestimmungen oder den außervertraglichen Faktoren aufgrund der ueblichen Handelspraxis, der veröffentlichten Rechnungslegungspolitik bzw. der bestimmten Erklaerungen des veraeußernden Subjekts resultieren, aufgrund welcher der Kunde eine begruendete Erwartung haben kann, dass die vertragliche Gegenleistung herabgesetzt wird. In der Praxis wirken sich auf die Veraenderlichkeit der Gegenleistung die Nachlaesse, Rabatte, Skonti, Zuschlaege, Leistungspraemien, Anreizvereinbarungen, Strafzahlungen bzw. Rueckerstattungen aus.

Die Bestimmung des Transaktionspreises bedarf der Beruecksichtigung aller Erwartungen zum tatsaechlichen Wert der Gegenleistung aufgrund der uebergabe von Waren bzw. Erbringung von Dienstleistungen, darunter insbesondere derjenigen, die ein Preiszugestaendnis zur Folge haben. Das Subjekt hat Kenntnis von diesen Erwartungen aufgrund der geltenden Vertrags- und Geschaeftsbedingungen.

Je nach der Art der Veraenderlichkeit der vertraglichen Gegenleistung sieht der IFRS 15 zwei Methoden fuer Schaetzung des Transaktionspreises je nach der Art der abgeschlossenen Verkaufstransaktionen vor: Erwartungswertmethode und Berechnung des wahrscheinlichsten Werts. Die beiden Methoden erlaeutern wir naeher in einem der naechsten Blogbeitraege.

Grenzschaetzungswerte der variablen Gegenleistung

Bei Bewertung des Erlöses im Falle der variablen Gegenleistung zwingt der IFRS 15 eine Einschraenkung auf, die darauf beruht, dass die Schaetzung des Transaktionspreises die variable Gegenleistung nur in solch einem Umfang beruecksichtigt, in welchem die Wahrscheinlichkeit besteht, dass in Zukunft eine erhebliche Umkehrung des bereits erfassten Erlöses nicht notwendig sein wird. Diese Einschraenkung bedarf von dem Subjekt der Beruecksichtigung der folgenden Faktoren bei Schaetzung des Transaktionspreises:

• einer geringen Erfahrung in Bezug auf Vertraege einer bestimmten Art, wodurch die zuverlaessigen Daten und Prognosen zur Schaetzung des Teils der variablen Gegenleistung (z.B. des Bonus fuer die termingerechte Vertragsdurchfuehrung) fehlen;
• der Umfang der möglichen Werte der Gegenleistung ist breit und es gibt dabei viele Möglichkeiten (z.B. der Vertrag sieht ein paar Preisvarianten bei bestimmten Verkaufsmengenschwellen vor);
• der Grad der Unwahrscheinlichkeit in Bezug auf einen Teil der variablen Gegenleistung wird sich lang halten;
• der Betrag der variablen Gegenleistung wird den Faktoren ausgesetzt, die außer Kontrolle des Subjekts bleiben (Veraenderlichkeit des jeweiligen Marktes, der jeweiligen Branche, Haltbarkeitsdatum von Waren, Wetterverhaeltnisse).

Unter Beruecksichtigung der vorgenannten Faktoren hat das Subjekt zum Transaktionspreis nur denjenigen Teil der variablen Gegenleistung zu zaehlen, in Bezug auf welchen es hoch wahrscheinlich ist, dass er in Zukunft nicht zu einer wesentlichen Anpassung der Umsatzerlöse fuehren wird.

Beispiel 1*

Das Subjekt schloss einen Vertrag ueber Lieferung von 2.500 St. der Ware X in einem Zeitraum bis zu zwei Jahren ab. Der Vertrag sieht die Preisdifferenzierung im Falle des ueberschreitens der folgenden Verkaufsmengenschwellen vor:

1-2.000 St. – Preis: 20 PLN/ St.

2.001- 2.500 St. – Preis: 15 PLN/ St.

Im Falle der Abwicklung eines Verkaufs von 2.000 Stueck in dem ersten Jahr kann das Subjekt als den wahrscheinlichsten Wert einen Preis von 20 PLN/ St. annehmen und die Umsatzerlöse i.H.v. 40.000 PLN erfassen. Die Abwicklung des sonstigen Verkaufs berechtigt jedoch den Kunden zu einem Preis von 15 PLN/ St., was mit der Notwendigkeit der Korrektur des Verkaufs von dem Vorjahr um 10.000 PLN zusammenhaengen wuerde. Unter Beruecksichtigung der Grenzwerte des Preises fuer bestimmtes Verkaufsvolumen soll das Subjekt bei Schaetzung des Transaktionspreises aus dem gesamten Vertrag den Preis von 15 PLN/ St. annehmen:

Die Erfassung des Erlöses aus dem Vertrag erfordert in dem ersten Jahr:

1. Erfassung der Forderungen aus dem Verkauf - Sollen Handelsforderungen 40.000 PLN,
2. Erfassung des Erlöses im Wert des Transaktionspreises - Haben Erlöse 30.000 PLN,
3. Erfassung der Verbindlichkeit aus dem ueberschuss der erhaltenen Gegenleistung - Haben Handelsverbindlichkeiten 10.000 PLN.

Kaufvertraege mit Rueckgaberecht

Die Kaufvertraege mit Rueckgaberecht sind Vertraege, kraft welcher das Subjekt die Kontrolle ueber das Produkt auf seinen Kunden uebertraegt und ihm das Rueckgaberecht und zugleich das Recht auf Erhalt der vollstaendigen oder teilweisen Erstattung der Gegenleistung aus diesem Grund gewaehrt. Die Kaufvertraege mit Rueckgaberecht beduerfen der Beruecksichtigung dieses Rechts sowie der damit zusammenhaengenden Erwartungen bei der Schaetzung der variablen Gegenleistung.

Die Erfassung der Folgen eines Kaufvertrags, der das Rueckgaberecht bzw. Erwartungen des Subjekts in Bezug auf die Durchfuehrung dieses Rechts durch den Kunden beruecksichtigt, umfasst die Erfassung folgender Elemente:

• des Erlöses aus den uebergebenen Produkten im Wert der Gegenleistung, zu welcher das Subjekt erwartungsgemaeß berechtigt sein wird (d.h. nach der Korrektur im Teil bezueglich der Erlöse aus den Produkten, die erwartungsgemaeß zurueckgegeben werden sollen);
• der Verpflichtung zur Erstattung der Zahlung, die als ein Teil bzw. die Gesamtheit der bereits erhaltenen Betrags bzw. der in Zukunft faelligen Forderung gilt, zu der das Subjekt aufgrund der Rueckgabe nicht berechtigt sein wird;
• des Vermögensgegenstands aufgrund des Rueckgaberechts in dem urspruenglichen Bilanzwert dieses Vermögensgegenstands (Produkts, Ware) gemindert um erwartete Rueckgabekosten und den eventuellen Wertverlust;
• der Korrektur der Verkaufskosten aufgrund der Rueckgabe des jeweiligen Vermögensgegenstands.

Die Schaetzung des Transaktionspreises umfasst in solch einem Fall die Korrektur der zu erwartenden Gegenleistung aufgrund des Vertrags um das Rueckgaberecht, das sich direkt aus diesem Vertrag bzw. der ueblichen Praxis in der jeweiligen Branche ergibt. Die Korrektur der Berechnung des Transaktionspreises setzt also voraus, dass das Subjekt ueber die zuverlaessigen Daten ueber die zu erwartenden Rueckgaben in Bezug auf den jeweiligen Vertrag, die jeweilige Kundengruppe bzw. Warenart verfuegt.

Vorliegen der wesentlichen Finanzierungskomponente im Vertrag

Ein Vertrag ist als Vertrag mit wesentlicher Finanzierungskomponente anzusehen, falls die im Vertrag vereinbarte zeitliche Verteilung der Zahlung dem Kunden oder dem Subjekt wesentliche Vorteile aus der Finanzierung der uebergabe der Waren oder Dienstleistungen bringt. Die wesentliche Finanzierungskomponente kann sich entweder aus dem Vertrag oder aus den zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Zahlungsbedingungen ergeben.

Das Vorliegen der wesentlichen Finanzierungskomponente bedarf der Korrektur des zugesagten Betrags der Gegenleistung um den Zeitwert des Geldes, wodurch der Transaktionspreis fuer den Vertrag bestimmt wird. Die Korrektur der zugesagten Betrags der Gegenleistung um die wesentliche Finanzierungskomponente hat zum Ziel die Erfassung des Erlöses in dem Betrag, der den Preis beim Bargeldverkauf widerspiegelt, d.h. den Preis, welchen der Kunde fuer diese Ware oder Dienstleistungen zum Zeitpunkt ihrer uebergabe bar zahlen wuerde.

Bei Bestimmung des Transaktionspreises kann man die Ausgliederung der Finanzierungskomponente uebergehen, falls sie nicht wesentlich ist. Bei Beurteilung, ob die jeweilige Finanzierungskomponente wesentlich ist, soll man sich nach folgenden Umstaenden richten, die zusammen vorkommen:

• nach Höhe der Differenz zwischen dem Wert der Gegenleistung und dem Preis beim Bargeldverkauf,
• nach dem voraussichtlichen Zeitraum zwischen der uebergabe der Waren und Zahlung dafuer,
• nach dem auf dem jeweiligen Markt geltenden Zinssatz.

Die Identifizierung der wesentlichen Finanzierungskomponente bedarf der Erfassung ihrer Folgen in Form der Zinsertraege bzw. des Zinsaufwands separat von den Ertraegen aus Vertraegen mit den Kunden (die Erfassung des Vertrags erfolgt im Wert des geschaetzten Transaktionspreises). Die Zinsertraege aus der wesentlichen Finanzierungskomponente sind im Falle des Zahlungsaufschubs (darunter der Ratenzahlung) zu erfassen. Im Falle des Zahlungsaufschubs wird der Transaktionspreis als laufender Wert der kuenftigen Zahlungen aus dem Vertrag berechnet. Der Zinsaufwand ist zu erfassen im Falle der im Voraus erhaltenen Zahlungen und naemlich als Erhöhungen der Verbindlichkeit zur Berechnung des Ertragswerts zum Tag der Erfuellung der Kriterien fuer seine Erfassung (d.h. der Lieferung der zugesagten Waren bzw. Erbringung der zugesagten Dienstleistungen).

Es ist zu betonen, dass die Pflicht zur Identifizierung und Erfassung der wesentlichen Finanzierungskomponente nicht fuer diejenigen Verkaufstransaktionen gilt, wo der Zeitraum zwischen der uebergabe von Waren oder Dienstleistungen und Zahlung durch den Kunden nicht mehr als ein Jahr betraegt.

Man soll auch beachten diejenigen Transaktionen, bei welchen keine wesentliche  Finanzierungskomponente vorliegen wird, d.h.:

• die Gegenleistung ist variabel und weder der Kunde noch das Subjekt haben den Einfluss auf die Höhe der Zahlung und Zahlungsfristen (die Gegenleistung haengt von der Erfuellung einer bestimmten Bedingung ab, z.B. des Erzielens eines bestimmten Umsatzes);
• die Differenz zwischen dem Preis beim Bargeldverkauf und der Gegenleistung aus dem Vertrag liegt zwar vor, aber aus anderen Gruenden als Finanzierung (z.B. festgenommene Betraege zu einer angemessenen Sicherung der Vertragsdurchfuehrung);
• es gibt eine Vorauszahlung, aber der Zeitpunkt der Entgegennahme der Waren oder Dienstleistungen liegt im Ermessen des Kunden (z.B. Geschenkkarten).

Sachleistung

Im Falle der Vertraege, die eine andere Gegenleistung als Geldleistung vorsehen, bedarf die Bestimmung des Transaktionspreises der Bewertung dieser Gegenleistung (ihres Teils) nach dem beizulegenden Zeitwert, sofern das Subjekt den Wert glaubwuerdig schaetzen kann. Der beizulegende Zeitwert der Sachleistung ist abhaengig von der Form solch einer Verguetung und kann verschiedene Werte annehmen, zum Beispiel:

• Verguetung in Form anderer Waren oder Dienstleistungen, die gegen die Lieferung der durch das Subjekt verkauften Waren oder Dienstleistungen uebergeben werden – der auf dem Markt geltende Verkaufspreis fuer diese Waren oder Dienstleistungen;
• Verguetung in Form der börsennotierten Kapitalinstrumente – der Marktpreis dieser Instrumente;
• Verguetung in Form der Beratung des veraeußernden Subjekts durch das erwerbende Subjekt – der bei dem erwerbenden Subjekt geltende Verkaufspreis der jeweiligen Beratungsdienstleistung bzw. der Marktpreis fuer diese Dienstleistung in der jeweiligen Branche.

Gibt es keine Möglichkeit, den beizulegenden Zeitwert der Sachleistung zu schaetzen, dann ist ihr Wert aufgrund des individuellen Verkaufspreises fuer die dem Kunden gegen die Sachleistung zugesagten Waren oder Dienstleistungen zu ermitteln.

Die uebergabe der Waren oder Dienstleistungen zur Durchfuehrung des Vertrags durch das Subjekt gilt nur dann als eine Sachleistung aus diesem Vertrag, falls das Subjekt die Kontrolle ueber die uebergebenen Vermögenswerte uebernimmt.

Dem Kunden zustehende Gegenleistung

In der Wirtschaftspraxis gibt es Vertraege, mit denen die Zahlungen bzw. die zu erwartenden Zahlungen des Verkaeufers an den Kaeufer zusammenhaengen. Die dem Kunden zustehende Gegenleistung umfasst dann die Geldmittel, die das Subjekt an den Kunden zahlt bzw. dies vorhat. Das Vorkommen der dem Kunden zustehenden Gegenleistung kann sich entweder unmittelbar aus dem Vertrag oder aus der ueblichen Handelspraxis des Subjekts ergeben. Beispiele fuer solche Zahlungen sind:

• Erstattung der durch den Kunden identifizierten Preisdifferenz in Bezug auf eine Ware oder Dienstleistung;
• Zahlungen an den Kunden zur Einfuehrung der Modifikationen, welche den Erwerb der bestimmten Waren oder Dienstleistungen bei dem Verkaeufer in Zukunft ermöglichen (Modernisierung bei dem Kaeufer zur Nutzung der Waren des bestimmten Zulieferers im Herstellungsprozess);
• Preisnachlaesse und Rabatte aufgrund der Realisierung eines bestimmten Umsatzes mit der Ware des Verkaeufers.

Das Eintreten solcher Zahlungen (die als keine Zahlungen fuer eine ausgegliederte Ware oder Dienstleistung gelten) im Rahmen des Vertrags bedarf der Berichtigung (Herabsetzung) des Transaktionspreises. Die Berichtigung des Transaktionspreises aufgrund der dem Kunden zustehenden Gegenleistung ist zum Zeitpunkt des Eintretens des spaeteren von zwei folgenden Ereignissen vorzunehmen:

• Erfassung des Erlöses aus der uebergabe der verbundenen Waren oder Dienstleistungen an den Kunden;
• Zahlung der Gegenleistung bzw. Verpflichtung des Subjekts zur Zahlung der Gegenleistung sogar dann, falls die Zahlung der Gegenleistung von dem Eintreten eines bestimmten Ereignisses in der Zukunft abhaengig ist.

Bei Identifizierung des Vorkommens einer dem Kunden zustehenden Gegenleistung ist zu pruefen, ob es tatsaechlich keine Zahlung fuer eine ausgegliederte Ware oder Dienstleistung ist.

Zusammenfassend laesst sich sagen, dass gemaeß IFRS 15 die Bewertung des Erlöses nach dem Transaktionspreis erfolgt, der durch das Subjekt als der Schaetzungswert ermittelt wird, der den Betrag der durch das Subjekt zu erwartenden Gegenleistung aus dem gesamten Vertrag widerspiegelt. Der Schaetzungswert des Transaktionspreises beruecksichtigt sowohl die zeitliche Veraenderlichkeit der Gegenleistung, als auch saemtliche Korrekturen der Gegenleistung aufgrund der Grenzwerte, Preiszugestaendnisse und der Verpflichtungen des Subjekts gegenueber dem Kunden (Annahmen der Warenrueckgaben, Zahlung der Gegenleistung).  

Da der Transaktionspreis geschaetzt wird, ist die Schaetzung zu jedem Bilanzstichtag nach dem besten Wissen des Subjekts in Bezug auf die tatsaechlich erwartete Gegenleistung aus dem Vertrag zu aktualisieren. Jegliche wahrscheinliche, zu dem jeweiligen Bilanzstichtag identifizierte Herabsetzungen der Gegenleistung beduerfen der entsprechenden Korrektur des Erlöses in dieser Rechnungsperiode.

Zugleich erfordert der Standard Beurteilung der Grenzwerte der Gegenleistung aus dem Vertrag, wodurch die Möglichkeit der ueberschaetzung der Erlöse und anschließend ihre Korrektur in den weiteren Perioden eingeschraenkt wird. Die Anwendung eines richtig geschaetzten Transaktionspreises und seine Beurteilung zu jedem Bilanzstichtag ermöglichen die Bewertung der Erlöse aus Kaufvertraegen mit den Kunden zu dem glaubwuerdigsten Wert der zu erwartenden Gegenleistung.

Und wie ist die Allokation der Gegenleistung auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen durchzufuehren? Darueber bald auf unserem Blog.

*Eigene Bearbeitung aufgrund des Schulungsmaterials des Bildungszentrums der Polnischen Kammer der Wirtschaftspruefer - Neues Modell zur Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 „Erlöse aus Vertraegen mit Kunden”