IFRS 15 – fünfstufiges Rahmenmodell (Teil 5). Verteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen des Vertrags

Agnieszka NOSOWSKA
Junior Audit Manager bei RSM Poland

In dem letzten Beitrag ueber den neuen IFRS 15 analysierten wir die Bestimmung des Transaktionspreises (dritte Stufe in dem fuenfstufigen Rahmenmodell). Heute nehmen wir eine weitere Stufe, d.h. die Verteilung des Transaktionspreises unter die Lupe.

Im Falle der Vertraege mit den Kunden, die mehr als eine Leistungsverpflichtung umfassen, soll man in dem ersten Schritt der Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 den Transaktionspreis auf jede identifizierte Leistungsverpflichtung (Ware/Dienstleistung) verteilen.

Ziel der Verteilung des Transaktionspreises

Die Verteilung des Transaktionspreises auf jede Leistungsverpflichtung (bzw. auf separate Ware/Dienstleistung) hat zum Ziel ihre Verteilung in demjenigen Betrag, welchen den Betrag der von dem Kunden aus dem Vertrag fuer uebertragung der zugesagten Waren oder Dienstleistungen tatsaechlich zu erwartenden Gegenleistung widerspiegelt (sowohl in Bezug auf die einzelnen identifizierten Leistungsverpflichtungen als auch in Bezug auf den gesamten Vertrag).

Allgemeiner Verteilungsgrundsatz

Die Verteilung des Transaktionspreises bedarf der Bestimmung durch das Subjekt zum Tag der Vertragsunterzeichnung des Einzelveraeußerungspreises fuer jede separate Ware oder Dienstleistung, die Gegenstand der Leistungsverpflichtung ist. Dann ist der Transaktionspreis verhaeltnismaeßig auf die festgelegten Einzelveraeußerungspreise zu verteilen.

Einzelveraeußerungspreis

Einzelveraeußerungspreis ist ein Preis, fuer welchen das Subjekt die zugesagte Ware oder Dienstleistung im Rahmen der separaten Verkaufstransaktionen veraeußert. Der Einzelveraeußerungspreis kann entweder beobachtbar sein oder muss geschaetzt werden.

Der beobachtbare Preis ist ein Veraeußerungspreis, der unter aehnlichen Umstaenden und fuer eine bestimmte Kundengruppe gilt. Ein Beispiel fuer solch einen Preis kann ein Preis fuer eine Ware/Dienstleistung sein, der in dem Vertrag oder der Preisliste des Subjekts genannt ist.

Wenn ein Einzelveraeußerungspreis nicht direkt beobachtbar ist, muss er vom Unternehmen geschaetzt werden, wobei das Ziel der Verteilung des Transaktionspreises zu beruecksichtigen ist sowie alle bereitgestellten Informationen wie:

• Marktverhaeltnisse,
• unternehmensspezifische Faktoren,
• Kenntnisse von dem jeweiligen Kunden bzw. der Kundengruppe

zu nutzen sind.

Bei Schaetzung des Einzelveraeußerungspreises sind die beobachtbaren Eingangsdaten zu beruecksichtigen und dieselben Schaetzungsmethoden konsequent anzuwenden.

Der IFRS 15 sieht drei Methoden fuer Schaetzung des Einzelveraeußerungspreises vor:

1. Ansatz auf Basis der erwarteten Kosten zuzueglich einer Marge – Schaetzung des Einzelveraeußerungspreises als zu erwartende Kosten zuzueglich einer erreichbaren Marge;
2. Ansatz auf Basis einer Marktbewertung inkl. etwaiger Anpassungen – Schaetzung des Einzelveraeußerungspreises bedarf der Beurteilung des Marktes, auf dem das Subjekt taetig ist, sowie der Annahme eines Preises, welchen der Kunde akzeptieren kann, z.B. des Preises, der durch Wettbewerbsunternehmen angeboten wird, unter Beruecksichtigung der Korrekturen aufgrund der Spezifika (Kosten) und Möglichkeiten (Margen) des Subjekts;
3. Residualansatz – Schaetzung des Einzelveraeußerungspreises durch den Bezug der Summe der einzelnen beobachtbaren Veraeußerungspreise fuer andere Waren/Dienstleistungen aus dem Vertrag auf den gesamten Transaktionspreis. Diese Methode darf nur dann angewendet werden, wenn eine von zwei folgenden Voraussetzungen erfuellt ist:

• Das Subjekt verkauft die gleiche Ware/Dienstleistung an verschiedene Kunden zu verschiedenen Preisen, weil sich aufgrund der durchgefuehrten Transaktionen kein repraesentativer Einzelveraeußerungspreis ausgliedern laesst (es kann z.B. die Dienstleistungen betreffen, deren Bewertung in einem großen Maße von der Spezifika und Möglichkeiten abhaengt;
• Der Preis fuer die jeweilige Ware/Dienstleistung wurde durch das Subjekt noch nicht bestimmt und diese Ware/Dienstleistung wurde noch nicht separat verkauft, deswegen ist der Veraeußerungspreis unsicher.

In der Praxis können die vorgenannten Methoden einzeln oder in denjenigen Kombinationen angewendet werden, die das Erreichen des Ziels der Verteilung des Transaktionspreises, d.h. des tatsaechlich zu erwartenden Preises aus dem Veraeußerungsvertrag ermöglichen.

Falls das Subjekt in der Praxis mit den unsicheren bzw. unterschiedlichen Preisen zu tun hat, kann sich als notwendig erweisen, zur Schaetzung der Einzelveraeußerungspreise die Kombination der oben genannten Schaetzungsmethoden anzuwenden. Die gemeinsame Anwendung verschiedener Methoden fuer Schaetzung der Einzelveraeußerungspreise bedarf der Beurteilung, ob die Verteilung des Transaktionspreises dem Verteilungsziel entspricht.

In der Praxis gibt es oft Situationen, wo die vertragliche Gegenleistung (Transaktionspreis) der Summe von Einzelveraeußerungspreisen fuer die im Rahmen des Vertrags zur uebergabe zugesagten Waren oder Dienstleistungen nicht immer gleich ist. Die Verteilung des Transaktionspreises bedarf dann der Beruecksichtigung der Preisnachlaesse oder Praemien.

Transaktionspreis niedriger als Summe der Einzelveraeußerungspreise – Verteilung des Preisnachlasses

Der Preisnachlass liegt dann vor, wenn die Summe der Einzelveraeußerungspreise fuer einzelne Waren oder Dienstleistungen des Vertrags höher als die gesamte vertragliche Gegenleistung ist. Grundsaetzlich ist der Preisnachlass proportional auf alle Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag zu verteilen, wobei die zur Verteilung des Transaktionspreises angewendete Proportion unter Nutzung der Einzelveraeußerungspreise fuer Waren oder Dienstleistungen zu beruecksichtigen ist. Verfuegt aber das Subjekt ueber die beobachtbaren Beweise dafuer, dass der gesamte Preisnachlass nur eine von bestimmten Waren/Dienstleistungen betrifft, dann ist dieser Preisnachlass auf sie entsprechend zu verteilen, falls folgende Kriterien zusammen erfuellt sind:

• jede von ausgegliederten Waren oder Dienstleistungen bzw. ein Paket von Waren/Dienstleistungen wird durch das Subjekt regelmaeßig separat veraeußert;
• ein Paket von Waren/Dienstleistungen wird regelmaeßig mit einem Preisnachlass verkauft im Vergleich zu den Einzelveraeußerungspreisen fuer einzelne Waren/Dienstleistungen, die in diesem Paket enthalten sind;
• der Preisnachlass fuer das Paket ist grundsaetzlich gleich wie der im Vertrag bestimmte Preisnachlass, wobei die Analyse der Waren/Dienstleistungen im Paket als der beobachtbare Beweis fuer das Vorliegen der Leistungsverpflichtung gilt, auf welche der gesamte in dem Vertrag beschriebene Preisnachlass anzuwenden ist.

Es ist zu beachten, dass falls der Preisnachlass im Ganzen nur fuer eine bzw. mehrere Leistungsverpflichtungen gilt, dann ist er entsprechend zu verteilen, bevor der Residualansatz zur Schaetzung des Einzelveraeußerungspreises angewendet wird.

Beispiel[1]

Das Subjekt schloss einen Vertrag ueber Veraeußerung der Waren A, B und C fuer den gesamten Betrag von 150 PLN. In der Regel enthaelt das Subjekt im Rahmen der separaten Verkaufstransaktionen von diesen Waren einen Preis von 70 PLN fuer A, 40 PLN fuer B und 90 PLN fuer C.

Die Summe der beobachtbaren Einzelveraeußerungspreise fuer diese Waren liegt bei 200 PLN. Die Gegenleistung aus dem Kaufvertrag beruecksichtigt also einen Preisnachlass von 50 PLN. Die Verteilung des Preisnachlasses sowie des Transaktionspreises auf alle in dem Kaufvertrag genannten Waren wurde in der folgenden Tabelle dargestellt:

Wenn das Subjekt die beobachtbaren Beweise dafuer hat, dass der im Vertrag gewaehrte Preisnachlass nur eine Ware bzw. bestimmte Waren betraf, beruecksichtigt es entsprechend diese Tatsache bei Verteilung des Transaktionspreises. Angenommen, dass in dem vorgenannten Beispiel der Preisnachlass z.B. i.H. v. 20 PLN die Ware A und i.H.v. 30 PLN die Ware C betrifft, dann sieht seine Verteilung sowie Verteilung des Transaktionspreises wie folgt aus:

Modifizieren wir ein bisschen dieses Beispiel – nehmen wir an, dass die Waren A und B in der Praxis oft in einem Paket verkauft werden und der beobachtbare Einzelveraeußerungspreis fuer solch ein Paket bei 60 PLN liegt. Beim Verkauf der Waren A und B in einem Paket bietet also das Subjekt einen Preisnachlass, d.h. 110 PLN – 60 PLN= 50 PLN im Verhaeltnis zur Summe ihrer bei dem separaten Verkauf angewendeten Einzelveraeußerungspreise, welcher dem im Kaufvertrag gewaehrten Preisnachlass entspricht. In solch einem Fall werden der Preisnachlass und der Transaktionspreis auf die in der Tabelle dargestellte Art und Weise verteilt:

aehnlich ist die Verteilung einer Praemie bzw. variablen Gegenleistung durchzufuehren, was in folgenden Beispielen dargestellt wird.

Beispiel[2]

Das Subjekt schloss einen Vertrag ueber Veraeußerung der Waren A, B und C fuer den gesamten Betrag von 150 PLN. In der Regel enthaelt das Subjekt im Rahmen der separaten Verkaufstransaktionen von diesen Waren einen Preis von 50 PLN fuer A, 20 PLN fuer B und 70 PLN fuer C.

Die Summe der beobachtbaren Einzelveraeußerungspreise fuer diese Waren liegt bei 140 PLN. Unter Beruecksichtigung der Einzelveraeußerungspreise fuer die einzelnen Waren realisierte also das Subjekt eine Praemie von 10 PLN, indem er den Vertrag mit einer Gegenleistung von 150 PLN unterzeichnete. Die Verteilung der Praemie sowie des Transaktionspreises auf alle in dem Veraeußerungsvertrag genannten Waren wurde in der folgenden Tabelle dargestellt:

Wenn das Subjekt objektive Daten darueber hat, dass die erzielte Praemie auf eine bestimmte zugesagte Ware/Dienstleistung bzw. ein bestimmtes Paket von Waren/Dienstleistungen verteilt werden kann, dann soll es diese Tatsache bei Verteilung des Transaktionspreises nach den gleichen Grundsaetzen wie bei Verteilung des Preisnachlasses beruecksichtigen.

Die variable Gegenleistung kann dagegen:

• auf den gesamten Vertrag;
• auf eine oder mehrere, jedoch nicht auf alle in dem Vertrag genannten Leistungsverpflichtungen;
• auf eine oder mehrere ausgegliederte, jedoch nicht auf alle Waren/Dienstleistungen, die einen Teil der einzelnen Leistungsverpflichtung ausmachen,

verteilt werden.

Beispiel[3]

Das Subjekt unterzeichnete einen Vertrag ueber Verkauf von Maschinen, die eine Fertigungsstraße bilden, samt Montage und Anlauf. Der Einzelveraeußerungspreis fuer Fertigungsstraße (Maschinen und Einrichtungen) liegt bei 1,5 Mio. PLN. Der Wert der in dem Vertrag genannten Dienstleistung fuer Montage und Anlauf liegt bei 0,5 Mio. PLN unter Annahme, dass der gesamte Vertrag innerhalb von 6 Monaten nach Vertragsunterzeichnung durchgefuehrt wird. Zugleich sieht der vorgenannte Vertrag einen Bonus von 0,1 Mio. PLN fuer Beschleunigung der Montage und des Anlauf, d.h. Verkuerzung dieses Prozess bis auf 4 Monate vor.

Aus der Erfahrung bei Durchfuehrung solcher Projekte und aus aktuellen Möglichkeiten des Subjekts geht hervor, dass die Chancen, dass das Subjekt das Projekt innerhalb von 4 Monaten durchfuehrt, bei 20% liegen.

Unter Standardbedingungen betraegt der Transaktionspreis des Vertrags 1,5 Mio. PLN + 0,5 Mio. PLN = 2 Mio. PLN. Bei Beschleunigung der Leistungsdurchfuehrung betraegt der Transaktionspreis des Vertrags 1,5 Mio. PLN + 0,5 Mio. PLN + 0,1 Mio. PLN= 2,1 Mio. PLN. Im Falle dieses Vertrags haben wir also mit der Veraenderlichkeit der Gegenleistung zu tun.

Bei Verteilung des Transaktionspreises soll sich das Subjekt nach Verteilungsziel richten, d.h. die Gegenleistung, die ihm erwartungsgemaeß fuer die uebertragung der zugesagten Waren und Dienstleistungen zustehen wird, unter Beruecksichtigung der Schaetzung der variablen Gegenleistung verteilen.

Schritte bei der Verteilung des Transaktionspreises

Schritt 1 – das Subjekt identifiziert vertragliche Verpflichtungen:

• Waren – Fertigungsstraße;
• Dienstleistungen – Montage und Anlauf der Fertigungsstraße.

Schritt 2 – das Subjekt verteilt die Arten der ihm aus den einzelnen vertraglichen Leistungsverpflichtungen zustehenden Gegenleistung:

• Waren – fester Bestandteil der Gegenleistung;
• Dienstleistungen – variabler Bestandteil der Gegenleistung, wo die Veraenderlichkeit aus der Möglichkeit des Erhalts einer zusaetzlichen Gegenleistung aufgrund der Verkuerzung der Durchfuehrungszeit der Montage und des Anlaufs der Fertigungsstraße resultiert.

Schritt 3 – Wahl der Methode fuer Schaetzung des Wertes der variablen Gegenleistung:

• das Subjekt soll die Erwartungswertmethode anwenden, bei welcher die variable Gegenleistung (20% *0,6 Mio. PLN) + (80%*0,5 Mio. PLN) = 0,52 Mio. PLN betragen wird.

Schritt 4 – Verteilung des Transaktionspreises auf identifizierte vertragliche Leistungsverpflichtungen unter Beruecksichtigung der variablen Gegenleistung.

Es ist darauf hinzuweisen, dass der durch das Subjekt bestimmte Transaktionspreis in dem Teil der variablen Gegenleistung von 0,52 Mio. PLN als Schaetzung des Subjekts gilt, wodurch der gesamte durch das Subjekt bestimmte Transaktionspreis von 2,52 Mio. PLN, der aus dem Vertrag erreicht werden kann, von dem im Vertrag bestimmten Werten von 2,0 Mio. PLN und 2,1 Mio. PLN abweicht. Dies gilt als Umsetzung des Ziels dieses Standards, d.h. Schaetzung durch das Subjekt der aus dem Vertrag tatsaechlich zu erwartenden Gegenleistung. Das Subjekt ist verpflichtet, zu jedem Bilanzstichtag die bei der Schaetzung der variablen Gegenleistung angenommenen Annahmen, darunter den gesamten Transaktionspreis aus dem Vertrag zu verifizieren und entsprechende Korrekturen der Erlöse in den Handelsbuechern dieser Periode vorzunehmen.

Schritt 5 – Verteilung des sonstigen Teils des Transaktionspreises (der festen Gegenleistung) auf einzelne Waren.

Zur Vereinfachung wurde in dem Beispiel fuer die Lieferung der Fertigungsstraße (eines kompletten Produkts) ein Preis von 1,5 Mio. PLN angenommen. Je nach Details der Transaktion der Lieferung der Fertigungsstraße kann ihr vertraglicher Veraeußerungspreis auf die einzelnen Elemente der Fertigungsstraße nach allgemeinen Grundsaetzen verteilt werden.

Die Verteilung des vertraglichen Veraeußerungspreises fuer die Fertigungsstraße erfolgt dann aufgrund der beobachtbaren bzw. geschaetzten Einzelveraeußerungspreise fuer ihre einzelnen Elemente unter Beruecksichtigung der eventuellen Preisnachlaesse oder Praemien.

aenderung des Transaktionspreises nach Vertragsabschluss

Saemtliche aenderungen des Transaktionspreises nach dem Vertragsabschluss (die jedoch nicht aus der aenderung der Vertragsbedingungen resultieren) sind auf die Leistungsverpflichtungen nach denselben Grundsaetzen wie bei dem Vertragsabschluss (unter Nutzung der vorlaeufig festgelegten Proportion)zu verteilen. Die aenderungen des Transaktionspreises wird als Korrektur von Ertraegen (in Plus bzw. in Minus) in derjenigen Periode erfasst, in welcher der Transaktionspreis geaendert wurde.

Man kann sich natuerlich die Frage stellen: wozu das alles, sobald wir die Waren (Dienstleistungen) A, B und C verkaufen und der gesamte Verkauf in dem Buchfuehrungssystem unter den Erlösen erfasst wird? Nicht unbedingt kann er aber zu demselben Zeitpunkt erfasst werden (1), und – wie man sieht – enthaelt der Jahresabschluss durch die richtige Verteilung der Erlöse auf die einzelnen Elemente nicht nur gesamte, kumulierte Betraege, wodurch die Qualitaet der Berichterstattung höher ist (2). Darueber hinaus kann dadurch die Leitung des Subjekts eine bessere uebersicht ueber die fuer einzelne Produkte/Waren oder Dienstleistungen erreichten Margen (3) haben. Darueber schreiben wir aber im Detail in den naechsten Beitraegen.