Naast de complexe vraagstukken rondom de belastingheffing van werknemers in internationale situaties, is ook de fiscale behandeling van directeursbeloningen een cruciaal aandachtspunt voor internationaal opererende bedrijven. Artikel 16 van het OESO-modelverdrag biedt hiervoor de leidraad, maar ook hier geldt: de duivel schuilt in de details en nationale interpretaties kunnen aanzienlijk verschillen.

Artikel 16 OESO-modelverdrag – hoofdregel voor directeursbeloningen

Artikel 16 van het OESO-modelverdrag regelt de heffingsbevoegdheid over beloningen die een nwoner van een verdragsluitende staat ontvangt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur of van een vergelijkbaar orgaan van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsluitende staat.

De hoofdregel is dat de staat waarvan de vennootschap inwoner is (de woonplaats voor belastingdoeleinden van de vennootschap), belasting mag heffen over de directeursbeloning. Dit geldt ongeacht waar de directeur de werkzaamheden fysiek verricht. Het principe hierachter is dat de beloning verband houdt met de functie binnen de rechtspersoon en niet zozeer met de fysieke locatie van de uitvoering van de taken. 

Praktische knelpunten en Interpretatieverschillen

Hoewel de hoofdregel van artikel 16 relatief eenvoudig lijkt, leidt de toepassing ervan in de praktijk regelmatig tot interpretatieverschillen tussen landen. Dit komt doordat de tekst van het OESO-modelverdrag niet altijd één-op-één wordt overgenomen in bilaterale belastingverdragen. Bovendien kunnen nationale wetgeving en jurisprudentie leiden tot afwijkende interpretaties van kernbegrippen. Hieronder geven wij een opsomming van de huidige aandachtspunten en ontwikkelingen in Nederland en omringende landen.  

Uitleg van het begrip 'directeur' en 'vergelijkbaar orgaan'

Een cruciaal punt is de definitie van wat precies onder 'lid van de raad van bestuur of een vergelijkbaar orgaan' valt. Het OESO-commentaar geeft enige richting, maar de nationale wetgeving en rechtspraak zijn bepalend voor de uiteindelijke invulling. Hieronder beschrijven wij de definitie zoals door een aantal landen gehanteerd:

  • Nederland: In Nederland is een tweedeling zichtbaar ten aanzien van het begrip bestuurder of directeur. In oude verdragen wordt een meer formele benadering aangehouden en daarbij dus gekeken naar de formele status van bestuurder of commissaris, zoals vastgelegd in de statuten van de vennootschap.  In deze verdragen is vaak een bepaling opgenomen waarin is aangegeven dat de uitdrukking ‘bestuurder’ of ‘commissaris’ slaat op personen die als zodanig zijn benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders of door enig ander bevoegd orgaan van het lichaam, en zijn belast met de algemene leiding van het lichaam, onderscheidenlijk met het toezicht daarop. In de nieuwere verdragen wordt een iets andere definitie gehanteerd. Daar gaat het om personen die zijn belast met de algemene leiding van het lichaam, en personen die zijn belast met het toezicht daarop. Dit is veel meer een materiele benadering van het begrip bestuurder, directeur of commissaris. Er moet worden gekeken naar feitelijke bevoegdheden die overeenkomen met die van een bestuurder.
  • Duitsland: In Duitsland wordt een strikter onderscheid gemaakt tussen de "Vorstand" (bestuur) en de "Aufsichtsrat" (commissaris). De beloning van een lid van de "Aufsichtsrat" valt doorgaans onder artikel 16, terwijl de beloning van een "Vorstandsmitglied" soms onder artikel 15 (als werknemer) kan vallen, afhankelijk van de mate van ondergeschiktheid. Dit kan leiden tot onenigheid over welk artikel van toepassing is, met potentieel dubbele heffing of juist dubbele vrijstelling tot gevolg.
  • België: In België wordt de term 'directeur' relatief breed geïnterpreteerd en kan deze ook gelden voor personen die weliswaar geen formeel statutaire functie bekleden, maar wel feitelijk de vennootschap leiden. De Belgische belastingdienst kijkt naar de aard van de activiteiten en de mate van zelfstandigheid en hanteert dus ook een meer materiele benadering.

Verschillen in verdragen

Landen kunnen bij het onderhandelen over belastingverdragen specifieke afspraken maken die afwijken van de standaardtekst van artikel 16 OESO-modelverdrag. Het is daarom van essentieel belang om altijd het specifieke belastingverdrag tussen de betrokken landen te raadplegen, en niet blind te varen op de algemene OESO-tekst.

Enkele voorbeelden van hoe verdragen kunnen afwijken:

  • Verdrag Nederland - Verenigd Koninkrijk: Het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk volgt doorgaans nauwgezet de OESO-tekst voor directeursbeloningen. Bij het artikel voor directeursbeloningen is echter een uitzondering gemaakt. De beloning van een bestuurder, woonachtig in het Verenigd Koninkrijk, van een in Nederland gevestigde vennootschap, mag in Nederland worden belast – voor zover de beloning is toe te rekenen aan diensten verleend in Nederland. Wanneer een bestuurder dus bestuurswerkzaamheden verricht vanuit een andere staat dan Nederland, zoals bijvoorbeeld (maar niet beperkt tot) de woonstaat, in casu het Verenigd Koninkrijk, mag Nederland daar dus niet over heffen. Zowel in Nederland als in het VK wordt in de fiscale wetgeving geen onderscheid gemaakt naar gelang de hoedanigheid waarin een beloning wordt verkregen. De beloning die in de hoedanigheid van directeur wordt verkregen, wordt op dezelfde wijze in de belastingheffing betrokken als de beloning die wordt verkregen in de hoedanigheid van werknemer. Er wordt daarom vanuit gegaan dat de beloning als bedoeld in het artikel voor directeursbeloningen ook betrekking heeft op het salaris dat door een directeur wordt genoten op grond van een arbeidsovereenkomst.
  • Verdrag Nederland - België: Artikel 16 is in de kern gelijk aan het OESO-modelverdrag, maar er zijn toch enige nuances. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen leden, en quasi-leden van de leiding van een vennootschap. Onder leden van de leiding van de vennootschap worden in dit verband verstaan de personen die voor de vennootschap een opdracht of taak als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of daarmee gelijkgestelde functie uitoefenen. Quasi-leden van de leiding van de vennootschap zijn personen die buiten dienstbetrekking andere dan de hiervoor bedoelde werkzaamheden voor een vennootschap verrichten. Voor quasi-leden is een uitzondering op de hoofdregel opgenomen. Wanneer zij hun werkzaamheden verrichten in een vaste inrichting die de vennootschap in de woonstaat van die quasi-leden heeft, wordt de heffingsbevoegdheid exclusief toebedeeld aan die woonstaat.
  • Verdrag Nederland – Duitsland: Het artikel in het verdrag met Duitsland komt vrijwel geheel overeen met de tekst van artikel 16 OESO-modelverdrag. Alleen de formulering van beloningen is iets anders. In het verdrag wordt gesproken van ‘andere beloningen’ waar in het OESO-modelverdrag gesproken wordt over ‘andere soortgelijke beloningen’. Hiermee wordt zeker gesteld dat alle vormen van beloning onder de reikwijdte van dit verdrag vallen. Verder is in het artikel geen definitie van het begrip bestuurder gegeven, maar is wel een omschrijving opgenomen van ‘lid van de raad van beheer’. Een lid van de raad van beheer betreft zowel bestuurders, alsook toezichthouders (commissarissen).
  • Verdragen met landen buiten de EU: Bij verdragen met landen buiten de EU of met een minder geharmoniseerd belastingstelsel, kunnen nog grotere afwijkingen van het OESO-modelverdrag voorkomen. Dit kan zich uiten in afwijkende formuleringen over de aard van de beloning, de definitie van de vennootschap, of zelfs aanvullende voorwaarden voor de heffingsbevoegdheid. Voorbeelden hiervan zijn het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten van Amerika en het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland.

Belangrijke Nederlandse beleidswijziging: van Vrijstelling naar Verrekening

Een cruciale ontwikkeling die de fiscale behandeling van directeursbeloningen voor Nederlandse inwoners beïnvloedt, is de intrekking van een eerder verleende goedkeuring door de staatssecretaris van Financiën per 1 januari 2023.

Voorheen konden Nederlandse inwoners die beloningen ontvingen als directeur of commissaris van een buitenlandse vennootschap, in veel gevallen gebruikmaken van de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting daar waar een verrekening op verdragsniveau was voorgeschreven. Dit was vaak gunstig, omdat het inkomen dan effectief in Nederland werd vrijgesteld, ongeacht het tarief in het bronland.

Met het besluit van 8 juli 2022 is deze goedkeuring ingetrokken. Dit betekent dat voor directeursbeloningen die onder artikel 16 van een belastingverdrag vallen, in de meeste gevallen nu de verrekeningsmethode moet worden toegepast.

Wat betekent dit concreet?

  • Vrijstellingsmethode (voorheen): het buitenlandse inkomen uit directeursbeloning werd in Nederland vrijgesteld van belasting, mits het in het bronland belastbaar was.
  • Verrekeningsmethode (vanaf 2023): de buitenlandse belasting die daadwerkelijk over de directeursbeloning is betaald, mag worden verrekend met de Nederlandse inkomstenbelasting die over diezelfde inkomsten verschuldigd is. Dit kan leiden tot een hogere totale belastingdruk als het buitenlandse belastingtarief lager is dan het Nederlandse tarief, omdat Nederland dan het verschil 'bijheft' tot het Nederlandse niveau  .

Deze beleidswijziging kan leiden tot onverwachte hogere belastingaanslagen voor directeuren en commissarissen die inwoner van Nederland zijn en een beloning ontvangen van een buitenlandse vennootschap.

Conclusie

De toepassing van artikel 16 OESO-modelverdrag, hoewel op het eerste gezicht duidelijk, blijft in beweging. Nationale interpretatieverschillen en specifieke verdragsbepalingen maken het essentieel om per land en per verdrag te analyseren hoe directeursbeloningen fiscaal behandeld dienen te worden. Daarbij is de recente Nederlandse beleidswijziging over de voorkoming van dubbele belasting een cruciaal aandachtspunt. Het blijft daarbij maatwerk, afhankelijk van de concrete feiten en omstandigheden van het geval.

Concreet voor de praktijk

Het goed bijhouden van:

  • De formele functie en statutaire bevoegdheden van de directeur;
  • De aard en omvang van de werkzaamheden die de directeur verricht;
  • De structuur van de beloning; en
  • De specifieke bepalingen van het van toepassing zijnde belastingverdrag en relevant beleid is van essentieel belang om dubbele belasting of non-belasting te voorkomen en compliant te zijn.

Indien deze problematiek bij u speelt, of u heeft andere vragen naar aanleiding van internationaal actieve directeurs of grensoverschrijdende arbeid, neemt u dan contact op met één van onze specialisten loonheffingen. 

Heeft u een vraag? Wij nemen zo snel mogelijk contact met u op.