Bewertung der Leistungen an Arbeitnehmer nach IAS 19

In diesem Beitrag beantworten wir folgende Fragen:

• Was ist die Definition einer Leistung an Arbeitnehmer?
• Welche Arten von Leistungen an Arbeitnehmer werden nach den in Polen geltenden Vorschriften unterschieden?
• Wie sollten Sie Rückstellungen für Leistungen an Arbeitnehmer berechnen?

Nachdem wir uns mit der Bewertung von Vermögenswerten befasst haben, ist es an der Zeit, sich die Bewertung von Verbindlichkeiten näher anzuschauen. Bei dieser Gelegenheit lohnt es sich, die Leistungen an Arbeitnehmer unter die Lupe zu nehmen, die zu den anspruchsvollsten Bereichen der Rechnungslegung gehören. Immer häufiger bieten Unternehmen unterschiedlichste Leistungen an ihre Arbeitnehmer an, die sowohl monetäre als auch nicht-monetäre Formen annehmen können, was natürlich die Frage aufwirft, wie man sie bewerten soll – vor allem, wenn diese Leistungen langfristig fällig sind. Wie sieht es also aus der Perspektive von Experten in Rechnungslegung aus?

Leistungen an Arbeitnehmer – das heißt?

Zuerst sollte man sich die Frage stellen, was unter einer Leistung an Arbeitnehmer zu verstehen ist – ist das nur die an Arbeitnehmer gezahlte Vergütung? Nein, die Definition einer Leistung an Arbeitnehmer nach dem International Accounting Standard 19 ist viel umfassender. 

Als eine solche Leistung gilt jede Leistung, die durch das Unternehmen seinen Arbeitnehmern im Austausch für geleistete Arbeit bzw. aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses angeboten wird. Darüber hinaus sind unter diesem Begriff auch die Leistungen an diejenigen Personen zu verstehen, die von den Arbeitnehmern unterhalten werden, d.h. an ihre Kinder, Ehegatten oder andere von ihnen unterhaltenen Personen (IAS 19.6).

Arten der Leistungen an Arbeitnehmer und ihre Bewertung nach IAS19

Derzeit können wir viele Arten von Leistungen beobachten, die Unternehmen ihren Arbeitnehmern auf dem Markt anbieten – von Löhnen und Gehältern über Jubiläumsgelder und Boni bis auf geldwerte Leistungen wie medizinische Versorgung oder Dienstwagen. Jede dieser Leistungen kann einer anderen Kategorie zugeordnet werden. Nach IAS 19 sind vier grundlegende Arten der Leistungen an Arbeitnehmer zu unterscheiden:

• kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer – diese Leistungen sind innerhalb von 12 Monaten nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahres, in dem die Arbeitnehmer die entsprechende Arbeitsleistung erbracht haben, zu bilanzieren. Nach IFRS 19.9 gehören zu den kurzfristig fälligen Leistungen u.a.:
  • Löhne und Gehälter
  • Sozialversicherungsbeiträge,
  • Boni,
  • Gewinnbeteiligungen,
  • bezahlter Urlaub und Krankengeld,
  • geldwerte Leistungen an Arbeitnehmer (z.B. medizinische Versorgung, Unterbringung, Dienstwagen sowie sonstige kostenlose oder vergünstigte Waren oder Dienstleistungen);
• Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses – sie umfassen Rentenleistungen (z.B. Renten und Pauschalzahlungen bei Renteneintritt) und sonstige fällige Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, z.B.
  • Lebensversicherung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses,
  • betriebliche Altersversorgung;
• andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer – sind Leistungen, die innerhalb einer bestimmten Frist gezahlt werden. Dazu gehören vor allem:
  • Jubiläumsgelder und andere Leistungen für langjährige Dienstzeiten,
  • langfristige vergütete Dienstfreistellungen,
  • Versorgungsleistungen im Falle der Erwerbsunfähigkeit;
• Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses – selbst ihrem Namen ist zu entnehmen, dass diese Leistungen aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, d.h. sowohl aufgrund der Entscheidung des Unternehmens vor dem Erreichen des Rentenalters von dem Arbeitnehmer als auch aufgrund der Entscheidung des Arbeitnehmers über die Entgegennahme der Leistung für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses fällig sind. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind in der Regel Pauschalzahlungen.

Je nach der Kategorie sollte die jeweilige Leistung an Arbeitnehmer in den Handelsbüchern des Unternehmens entsprechend erfasst werden. Der Hauptgrundsatz, der sich aus IAS 19 ergibt, ist der Ansatz der Verpflichtung aus Leistungen an Arbeitnehmer zu dem Zeitpunkt, an dem der der Arbeitnehmer im Austausch für diese Leistung die Arbeit geleistet hat.

Auf der anderen Seite soll das Unternehmen den Aufwand für diese Leistung in seinen Büchern zum Zeitpunkt der Verwendung der wirtschaftlichen Vorteile aus der von dem Arbeitnehmer geleisteten Arbeit erfassen. Ausnahmen sind Situationen, in denen ein anderer Standard –  u.a. z.B. International Accounting Standard 2 „Vorräte” – die Aktivierung der Kosten für die Zurverfügungstellung von Leistungen an Arbeitnehmer unter den Herstellungskosten der Vermögenswerte vorschreibt. 

In einem weiteren Fall wird die Bewertung von Leistungen an Arbeitnehmer nicht als Aufwand erfasst – in eng definierten Situationen wird die Bewertung von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses im sonstigen Gesamtergebnis erfasst. In der polnischen Wirtschaftspraxis kommen solche Leistungen jedoch noch nicht vor.

Der Wert der Leistung ist auch anders dargestellt je nach der Kategorie, zu der sie gehört. Daher ist es entscheidend, die Leistung korrekt der entsprechenden Kategorie nach IAS 19 zuzuordnen, weil diese nicht nur ihre Bewertungsmethode, sondern auch ihre Darstellungsmethode und die Auswirkungen auf das Finanzergebnis bestimmt.

Die Buchhalter, die die Rückstellungen für Leistungen an Arbeitnehmer in die Bücher aufnehmen, dürfen auch deren steuerlichen Aspekt nicht außer Acht lassen. Rückstellungen für Leistungen an Arbeitnehmer gelten als negative temporäre Differenz in der Körperschaftsteuer und darauf sind (nach IAS 12 „Ertragsteuern”) aktive latente Steuern zu bilden.

Leistungen an Arbeitnehmer in polnischer Realität

In der Praxis entscheiden sich Arbeitgeber unter polnischen Bedingungen am häufigsten für Lösungen im Zusammenhang mit kurzfristig fälligen und anderen langfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer.

Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer

Der Wert der kurzfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer lässt sich ziemlich einfach bestimmen. Die Verbindlichkeit (der passive Rechnungsabgrenzungsposten) wird in diesem Fall in dem nicht abgezinsten Wert erfasst – die Leistung wird innerhalb einer kurzen Zeit realisiert, es ist also nicht nötig, den Zeitwert des Geldes mittels der Abzinsung zu berücksichtigen.

Bei Ermittlung des Wertes einer kurzfristig fälligen Leistung dürfen die Buchhalter jedoch nicht vergessen, dass sie um die bereits gezahlten Beträge gemindert werden soll. Es ist auch zu erwähnen, dass falls die gezahlten Beträge höher als nicht abgezinste Verbindlichkeit sind, dann soll das Unternehmen den Überschuss der gezahlten Beträge unter den Aktiva als kurzfristige Rechnungsabgrenzungsposten erfassen.

Etwas komplizierter wird es bei der Bewertung kurzfristiger vergüteter Abwesenheiten – hier wird in IAS 19 (Paragraphen 13-15) zwischen den ansammelbaren und nicht ansammelbaren Leistungen unterschieden.

• Als nicht ansammelbare Ansprüche auf vergütete Abwesenheit gelten u.a. Leistungen bei Krankheit. Für diese Art von Leistungen wird die Verbindlichkeit von dem Unternehmen nicht angesetzt, bis eine solche Abwesenheit eintritt, weil die Höhe dieser Leistung nicht von der vom Arbeitnehmer geleisteten Arbeit abhängt.
• Ansammelbare Ansprüche auf vergütete Abwesenheit sind, wie ihr Name selbst sagt, Ansprüche, die auf die nächste Periode vorgetragen werden – z.B. nimmt der Arbeitnehmer nicht alle ihm zustehenden Urlaubstage in Anspruch, dann übergeht der Anspruch darauf auf die nächste Periode. Die Bewertung dieser Leistung ist von besonderer Bedeutung, wenn der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses den Anspruch auf Urlaubsabgeltung für nicht in Anspruch genommene ansammelbare Ansprüche auf vergütete Abwesenheit hat. Der Wert der einzelnen Urlaubsabgeltung – und damit die Höhe der gebildeten Rückstellungen – hängt von der Höhe des Mindestlohns ab.

Langfristig fällige Leistungen: Ist eine versicherungsmathematische Bewertung der Leistungen an Arbeitnehmer notwendig?

Die Ermittlung des Wertes von langfristig fälligen Leistungen ist etwas komplizierter als bei kurzfristig fälligen Leistungen. 

Vor allem wird diese Leistung innerhalb von mehr als 12 Monaten gezahlt, was bedeutet, dass der Buchhalter den Zeitwert des Geldes beachten und mit der Abzinsung den laufenden Wert der Verpflichtung aus Leistungen an Arbeitnehmer ermitteln muss. 

Hier stellt sich die Frage, wie der Abzinsungssatz zu bestimmen ist, um den laufenden Wert zuverlässig zu ermitteln. Meistens wird dazu die Rendite für Staatsanleihen herangezogen (IAS 19. 83).

In der Praxis ist die erhebliche Volatilität der Renditen von Staatsanleihen von großer Bedeutung – in den letzten Jahren (2021-2023) haben wir einen Anstieg der Zinssätze und dann ihren allmählichen Rückgang in den Jahren 2024-2025 beobachtet. Jede solche Änderung wirkt sich direkt auf den Abzinsungssatz und die Bewertung der Rückstellungen für Leistungen an Arbeitnehmer aus, so dass Unternehmen immer häufiger die Dienste eines Versicherungsmathematikers in Anspruch nehmen, um den Wert der Leistungen an Arbeitnehmer zu schätzen, was die Berücksichtigung einer Reihe von Faktoren und entsprechende Annahmen erfordert. Obwohl IAS 19 keine verpflichtende Bewertung durch einen Versicherungsmathematiker vorschreibt, erhöht dieser Ansatz in der Praxis die Zuverlässigkeit und Glaubwürdigkeit der prüfungspflichtigen Abschlüsse, insbesondere bei Unternehmen mit einer großen Anzahl von Arbeitnehmern.

Bewertung der Rückstellung für Leistungen an Arbeitnehmer

Bei der Bewertung der Leistungen an Arbeitnehmer sollten verschiedene Faktoren berücksichtigt werden, die eine möglichst genaue Bestimmung von Kosten der Zahlung dieser Leistungen in der Zukunft ermöglichen. 

Bei der Bewertung der Verpflichtung aus Leistungen an Arbeitnehmer sind demographische und finanzielle Annahmen zu berücksichtigen.

Die demographischen Annahmen betreffen die Merkmale der Arbeitnehmer, die zu den Leistungen berechtigt sind. Zu diesen Annahmen gehören u.a. die Fluktuationsrate der Arbeitnehmer, Sterbewahrscheinlichkeit u.dgl. Die grundlegenden finanziellen Annahmen sind dagegen der Abzinsungssatz, die Lohnsteigerungsrate und Inflationsrate. Wirtschaftliche Faktoren wirken sich also unmittelbar auf den Wert der Leistung an Arbeitnehmer aus.

Bei Annahmen für die Bewertung von Verpflichtungen aus Leistungen an Arbeitnehmer ist Vorsicht geboten

Da die wirtschaftliche Situation einen wesentlichen Einfluss auf die Bewertung von Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit Leistungen an Arbeitnehmer hat, ist es besonders wichtig, angemessene Annahmen für die Bewertung von Verpflichtungen aus Leistungen an Arbeitnehmer zu treffen (und Veränderungen des wirtschaftlichen Umfelds zu berücksichtigen).

Erfahrene Buchhalter und Experten für Wirtschaftsprüfung können u.a. eine Korrelation zwischen der Rendite von Staatsanleihen und dem Abzinsungssatz feststellen, der den Wert der langfristig fälligen Leistungen beeinflusst. Daher sollte jedes Unternehmen, das spezifische Leistungen an seine Arbeitnehmer anbietet, regelmäßig die Auswirkungen der aktuellen wirtschaftlichen Situation auf die Bewertung dieser Komponente von Verbindlichkeiten analysieren und gegebenfalls die internen Revisionsdienste in Anspruch nehmen, die es dem Unternehmen ermöglichen, die Verfahren zu entwickeln, um das Risiko von Fehlern bei der Bewertung von Verbindlichkeiten zu vermeiden, die sich negativ auf die Bücher auswirken.