Einheiten und Gruppen im Sinne von Pillar 2 – wer gehört zu einer Gruppe?

In diesem Beitrag beantworten wir folgende Fragen:

• Was sollte man unter einer Gruppe nach den Pillar 2-Vorschriften verstehen?  
• Welche Einheiten bilden eine Gruppe im Sinne des GloBE-Systems?  
• Warum ist eine ordnungsgemäße Erkennung der Struktur von entscheidender Bedeutung in der Praxis?

Das Inkrafttreten des Gesetzes über die Ergänzungsbesteuerung der Geschäftseinheiten von multinationalen und inländischen Unternehmensgruppen hat viele Fragen aufgeworfen. Eine der wichtigsten Fragen, die sich viele Steuerpflichtige stellen, ist die Frage, welche Unternehmen tatsächlich eine Gruppe im Sinne dieser Vorschriften bilden.

Die Feststellung der Zugehörigkeit zu einer Gruppe nach Pillar 2-Bestimmungen ist nicht nur eine Formalität – sie hat eine Reihe von wichtigen Implikationen und wirkt sich darauf auf:

• ob eine bestimmte Struktur dem Gesetz unterliegt,
• in welchem Staat die Ergänzungssteuer abgerechnet werden sollte,
• welche Geschäftseinheiten bei den Steuerberechnungen zu berücksichtigen sind.

Was sollte man unter einer Gruppe nach den Pillar 2-Vorschriften verstehen?

Nach dem Gesetz über die Ergänzungsbesteuerung der Geschäftseinheiten von multinationalen und inländischen Unternehmensgruppen besteht eine Gruppe von zumindest zwei miteinander durch die Kapitalbeteiligung oder Beherrschung verbundenen Einheiten, deren Finanzdaten in den Konzernabschluss der obersten Muttergesellschaft einbezogen werden bzw. werden könnten. 

Das bedeutet, dass das Hauptkriterium für die Erkennung einer Gruppe der Konsolidierungstest ist, der es ermöglicht festzustellen, ob es zwischen den Einheiten Verflechtungen gibt, die eine gemeinsame Erfassung ihrer Finanzergebnisse rechtfertigen.

Es ist zu beachten, dass es für die Zwecke von Pillar 2 irrelevant ist, ob ein solcher Abschluss tatsächlich erstellt wurde. Es reicht aus, dass eine bestimmte Einheit dazu verpflichtet sein könnte, wenn sie gesetzlich zulässige Rechnungslegungsstandards anwenden würde. In einer solchen Situation wird angenommen, dass die Gruppe auch für die Zwecke des Gesetzes existiert – dann sprechen wir von einem hypothetischen Konsolidierungstest.

Es ist besonders wichtig, dass zu der Gruppe auch die Einheiten gehören können, die (z.B. aufgrund ihrer geringen Größe, Unwesentlichkeit oder weil sie zu Veräußerungszwecken gehalten werden) nicht in den Konzernabschluss formell einbezogen wurden.

Je nach Umfang der Tätigkeit kann es sich um multinationale oder inländische Gruppen handeln. Aus Sicht des Gesetzes über die Ergänzungsbesteuerung der Geschäftseinheiten von multinationalen und inländischen Unternehmensgruppen sind multinationale Gruppen, d.h. solche, deren Einheiten in mehr als einem Steuerhoheitsgebiet tätig sind (im Gegensatz zu inländischen Gruppen, deren Einheiten nur in einem Steuerhoheitsgebiet tätig sind) aufgrund ihrer Größe am häufigsten der zusätzlichen Besteuerung ausgesetzt.

Beide Gruppen unterliegen den Gesetzesbestimmungen, sofern ihr konsolidierter Umsatzerlös in mindestens zwei der vier letzten Geschäftsjahre 750 Mio. EUR überstieg. Mehr dazu schrieben wir bereits in unserem Beitrag über die Methoden zur Berechnung des konsolidierten Umsatzes.

Struktur und Mitglieder der Gruppe, die der Ergänzungssteuer unterliegt

Wenn der Gruppenumsatztest erfüllt ist, der zur Identifizierung von Gruppen verwendet wird, die der Ergänzungsbesteuerung unterliegen, ist es äußerst wichtig, die Beziehungen zwischen den Geschäftseinheiten einer bestimmten Gruppe ordnungsgemäß zu identifizieren (d. h. die Struktur der Gruppe zu bestimmen).

Das System zur Ergänzungsbesteuerung basiert nämlich auf einer Hierarchie, in der bestimmte Unternehmen für die Berechnung und Erklärung der relevanten Ergänzungssteuer (Primärergänzungssteuer, Sekundärergänzungssteuer oder der nationalen Ergänzungssteuer) verantwortlich sind. In der Regel sollte die Primärergänzungssteuer von dem konsolidierenden Unternehmen abgerechnet werden, aber in einigen Fällen kann diese Verpflichtung auf andere nachgelagerte Unternehmen in der Gruppenstruktur übertragen werden. Ungeachtet dessen kann die nationale Ergänzungssteuer jedoch auch von den am niedrigsten stehenden Einheiten in der Gruppenstruktur beglichen werden.

An der Spitze dieser Struktur steht die oberste Muttergesellschaft (UPE) – d.h. eine Gesellschaft, die eine die Kontrolle begründende Beteiligung an anderen Unternehmen hält, aber selbst nicht von einem anderen Unternehmen beherrscht wird. Die UPE ist der erste Empfänger der Pillar 2-Verpflichtungen, insbesondere der Berechnung und Zahlung der Ergänzungssteuer (in diesem Fall der Primärergänzungssteuer). 

Unterhalb der UOE kann es zwischengeschaltete Muttergesellschaften (IPE) geben –  d. h. Gesellschaften, die selbst Beteiligung an anderen Einheiten der Gruppe halten, aber gleichzeitig weiterhin von einer höher gelegenen Einheit in der Struktur beherrscht werden. In bestimmten Fällen, insbesondere wenn die UPE eine ausgenommene Einheit ist oder sich in einem Staat befindet, der die Pillar 2-Regeln nicht umgesetzt hat, übernimmt die IPE die Verantwortung für die Abrechnung der Ergänzungssteuer (Primärergänzungssteuer).

Ein weiterer Fall, in dem die UPE nicht für die Abrechnung der Primärergänzungssteuer verantwortlich ist, sind Strukturen, in denen es auch in Teileigentum stehende Muttergesellschaften (POPE) gibt – d.h. solche, bei denen mehr als 20% der Ansprüche auf Gewinnbeteiligung die Unternehmen außerhalb der Gruppe halten. Solche Gesellschaften sind verpflichtet, die Ergänzungssteuer (Primärergänzungssteuer) eigenständig in Bezug auf sich selbst und ihre Tochtergesellschaften zu berechnen.

Schließlich können auch andere Einheiten (Geschäftseinheiten) verpflichtet sein, die Ergänzungssteuer zu zahlen. In ihrem Fall kann die Besteuerung die Form der nationalen Ergänzungssteuer oder der Sekundärergänzungssteuer annehmen.

Es ist erwähnenswert, dass die Bestimmungen des Gesetzes auch komplexere Strukturen und Verfechtungen berücksichtigen, einschließlich u.a. Strukturen mit Joint Ventures oder in Minderheitseigentum stehenden Geschäftseinheiten, die – obwohl sie Teil der Gruppenstrukturen sind – den separaten Regeln für die Erklärung und Berechnung der Ergänzungssteuer unterliegen.

Bestimmte besondere und ausgenommene Einheiten

Nicht jede Einheit kann eindeutig einer Gruppe zugeordnet werden. Das Gesetz über die Ergänzungsbesteuerung unterscheidet sie, um sicherzustellen, dass die Pillar 2-Regeln verhältnismäßig zur tatsächlichen Geschäftsführung und zum Beherrschungsumfang innerhalb der Gruppe angewendet werden. 

Solche Fälle umfassen bestimmte besondere Einheiten, wie Joint Ventures oder in Teileigentum stehende Geschäftseinheiten.

• Joint Ventures sind Einheiten, die gemeinsam von mindestens zwei Gruppen beherrscht werden. Da keine davon die volle Kontrolle über die Finanzergebnisse einer solchen Einheit hat, ist sie vorschriftsgemäß im Sinne der Pillar 2-Regelungen als eigenständige Gruppe zu behandeln. Daher wird für ein Joint Venture – und seine Geschäftseinheiten – die Ergänzungssteuer (Primärergänzungssteuer) so berechnet, als wäre es eine eigenständige Gruppe und das Joint Venture wäre die UPE. Die Primärergänzungssteuer wird dann von der tatsächlichen UPE verhältnismäßig zur Beteiligung an der „Joint-Venture-Gruppe” berechnet.
• In Minderheitseigentum stehende Geschäftseinheiten sind dagegen die Geschäftseinheiten, an denen die UPE eine (direkte oder indirekte) Beteiligung von höchstens 30 % hält. In solchen Fällen wird die Ergänzungssteuer für jede solche Einheit separat berechnet und abgerechnet (es sei denn, solche Einheiten bilden eine in Minderheitseigentum stehende Untergruppe – dann wird die Ergänzungsbesteuerung auf eine solche Untergruppe angewendet).

Neben diesen Sonderfällen sieht das Gesetz auch einen Katalog von ausgenommenen Einheiten vor, die zwar formell als Geschäftseinheiten angesehen werden könnten, aber nicht von Pillar 2 abgedeckt sind. Dazu gehören u.a.: 

• staatliche Einheiten,
• internationale Organisationen,
• Pensionsfonds,
• Organisationen ohne Erwerbszweck,
• Investmentfonds und Immobilieninvestmentvehikel (jedoch nur in bestimmten Fällen). 

Im Fall dieser Einheiten ist ihre Tätigkeit in der Regel nicht kommerzieller Natur, und das Einkommen wird auf Investorenebene besteuert, sodass sie außerhalb des Ergänzungssteuersystems bleiben.

Das Thema der ausgenommenen Einheiten wurde in einem der vorherigen Beiträge über die Pillar 2-Regeln ausführlich behandelt. Es ist jedoch zu beachten, dass eine bestimmte Gruppe, die nur aus ausgenommenen Einheiten besteht, keineswegs der Ergänzungsbesteuerung unterliegt.

Zusammenfassung

Die ordnungsgemäße Identifizierung von Einheiten, die eine Gruppe im Sinne von Pillar 2 bilden, ist der erste und einer der wichtigsten Schritte, die Steuerpflichtige unternehmen müssen, um sich im System zur Ergänzungsbesteuerung zurechtzufinden. Nicht nur die Steuerpflicht selbst hängt davon ab, wie die Geschäftseinheiten der Gruppe identifiziert werden, sondern auch die Methode zur Berechnung und Abrechnung dieser Steuer.

In der Praxis bedeutet dies, dass jede Gruppe – unabhängig vom Umfang ihrer Tätigkeit – mit der Vorbereitung auf die Umsetzung der Pillar 2-Abrechnung beginnen sollte, indem sie ihre Struktur abbildet. Nur die vollständige Erkennung von Geschäftseinheiten, Muttergesellschaften, ausgenommenen und besonderen Einheiten verhindert Fehler bei der Berechnung der Ergänzungssteuer und ihrer Erklärung nach den Pillar 2-Regeln.