IFRS 15: Darstellung und Angaben im JA sowie das Inkrafttreten des Standards (Vereinfachungen bei der vollständigen retrospektiven Anwendung)

Krzysztof WOŹNIAK
Junior Audit Manager bei RSM Poland

Darstellung

Grundsaetzlich wird mit dem IFRS 15 die Darstellung der erfuellten Leistungsverpflichtung in der Bilanz nicht geaendert. Der Verkaeufer soll die Gegenleistung aus dem Vertrag als die Forderung oder zum Zeitpunkt der Begleichung der Zahlung als Geldmittel, dagegen der Kaeufer die Verbindlichkeit aus erworbenen Waren oder Dienstleistungen ausweisen.

Es ist dabei zu beachten, dass bei dem Verkaeufer die Forderung unbedingt sein muss, was bedeutet, dass bereits alle Voraussetzungen fuer Erfassung des Erlöses durch das Subjekt erfuellt wurden.

Gleich wie in dem Rechnungslegungsgesetz (RLG-PL), falls der Kaeufer an den Verkaeufer eine Vorauszahlung uebergibt, soll der Verkaeufer den erhaltenen Betrag als eine Verbindlichkeit ausweisen, bis die Waren oder Dienstleistungen uebergeben werden. Umgekehrt, d.h. falls die Waren oder Dienstleistungen bereits uebergeben wurden aber die Gegenleistung noch nicht gezahlt wurde, weist der Verkaeufer den Vertrag als einen Vermögenswert aus, der seinen Anspruch auf Gegenleistung widerspiegelt. Es ist dabei zu erwaehnen, dass der Verkaeufer jeweils beurteilen soll, ob dabei zur Wertminderung des Vermögenswertes gemaeß IFRS 9 nicht kam. Wenn schon, sind die Vorschriften dieses Standards entsprechend anzuwenden.

Angaben

Der IFRS 15 bestimmt, welche Informationen in dem Jahresabschluss anzugeben sind, damit sich die Adressaten dieses Jahresabschlusses mit allen wichtigen Informationen ueber Erlöse aus Vertraegen mit Kunden vertraut machen können.

Es ist zu betonen, dass falls der Erlös aufgrund eines anderen Standards als IFRS 15 erfasst wird, dann sind die Bestimmungen dieses Standards bzgl. Angaben anzuwenden. Die nachfolgend praesentierte uebersicht findet dann keine Anwendung.

Bei Bestimmung, welche Informationen in dem Abschluss anzugeben sind, soll sich jedes Subjekt auch nach Wesentlichkeitsprinzipien und dem Grundsatz fuer ein zuverlaessiges und klares Bild richten. Dies bedeutet, dass man manche Vereinfachungen, z.B. das Verbinden von manchen Informationen u. dgl. in Anspruch nehmen kann, soweit es keine Schwierigkeiten mit dem Verstehen der nuetzlichen Informationen verursacht.

Der IFRS 15 unterscheidet drei Kategorien von Informationen, die in einem Jahresabschluss anzugeben sind. Sie werden nachfolgend kurz beschrieben.

Offenlegung von Informationen ueber Vertraege mit Kunden.

Gibt das Subjekt die unten genannten Informationen in der Gesamtergebnisrechnung bzw. in der Bilanz nicht an, dann ist es verpflichtet, u.a. folgende Informationen in den Erlaeuterungen zum JA offenzulegen:

1. Erlöse aus Vertraegen mit Kunden, die das Subjekt getrennt von seinen Erlösen aus anderen Quellen anzugeben hat;
2. Wertminderungsaufwand auf aktive Vertragsposten aufgrund der Erfassung von Erlösen nach IFRS 15 (gemaeß IFRS 9), die das Subjekt getrennt von dem Wertminderungsaufwand aus anderen Vertraegen anzugeben hat
3. Anfangs- und Endsalden der aktiven Vertragsposten sowie der Forderungen und Verbindlichkeiten aus Vertraegen mit Kunden sowie Erlaeuterungen von wesentlichen aenderung in der Berichtsperiode;
4. Verhaeltnis der Frist von Erfuellung der Leistungsverpflichtung aus dem Vertrag zur ueblichen Zahlungsfrist;
5. Arten von Garantien und Verpflichtungen, die mit der Leistungserfuellung verbunden sind;
6. Informationen ueber potentielle Retouren;
7. Art von Waren und Dienstleistungen, die Vertragsgegenstand sind;
8. Informationen, wann das Subjekt die Erlöse aus den unterzeichneten Vertraegen und in welcher Höhe erfassen wird.

In Bezug auf Buchstaben a) ist zu erwaehnen, dass diese Erlöse aufgegliedert nach folgenden Kategorien wie Betraege, Art, Zahlungsfrist, bestehende Unsicherheiten u.dgl. zu praesentieren sind. Bei der Wahl der Kategorie soll man sich nach der Verstaendlichkeit des Abschlusses und seinem Mehrwert fuer die Adressaten richten. Als Beispiele fuer mögliche Kategorien von Erlösen, die das Subjekt anwenden kann, sind Produktlinien, die geografische Aufteilung, Art der Kunden, Art des Transaktionspreises (fest oder variabel), Vertragsdauer oder Vertriebskanaele. Zusaetzlich, falls das Subjekt den IFRS 8 Geschaeftssegmente anwendet, soll es erlaeutern, wie die Aufgliederung der Erlöse mit den dargestellten Segmenten in Verbindung steht.

Darueber hinaus ist in Bezug auf den Buchstaben h) zu betonen, dass der Jahresabschluss die Beschreibung der fuer Erlöserfassung angewendeten Methoden enthalten soll – es können Aufwandsmethoden, Ergebnismethoden bzw. Methoden sein, die auf dem Zeitpunkt des uebergangs der Verfuegungsmacht ueber Waren oder Dienstleistung auf den Kunden basieren.

Das Subjekt muss begruenden, warum es behauptet, dass die von ihm angenommenen Methoden ein zuverlaessiges Bild der Finanz- und Ertragslage des Subjekts versichern.

Wesentliche Ermessensentscheidungen und deren aenderungen, die im Rahmen der Anwendung des IFRS 15 getroffen wurden.

Es kann passieren, dass sich im Laufe des Jahres die Ermessensentscheidungen ueber die Frist und den Betrag des Erlöses aendern, der kuenftig aus den unterzeichneten Vertraegen zu erfassen ist. Dann ist in dem Jahresabschluss entsprechend zu erlaeutern, was die Grundlage fuer aenderung dieser Ermessensentscheidungen war.

Vermögenswerte, die aus aktivierten Kosten fuer die Erlangung oder Erfuellung eines Vertrages mit einem Kunden resultieren.

In dem Jahresabschluss sind auch anzugeben:

• die Ermessensentscheidungen des Subjekts, welche die Grundlage fuer die Erfassung der zur Erlangung und Erfuellung des Vertrags getragenen Kosten bilden;
• Abschreibungsmethode fuer diese Kosten (falls angewendet);
• Saldo von Aktiva, die mit den zur Vertragserlangung und -erfuellung getragenen Kosten zusammenhaengen, aufgegliedert nach Kategorien, z.B. Kosten zur Vertragserlangung, Kosten vor Abschluss des Vertrags, Set-up-Kosten.

Der IFRS 15 bestimmt im Detail, welche der vorgenannten Informationen in dem Jahresabschluss des Subjekts dargestellt werden sollen. Es ist also darauf hinzuweisen, dass die oben praesentierte uebersicht fuer manche Subjekte unvollstaendig bzw. zu umfangreich sein kann, deswegen ist jeder Jahresabschluss individuell zu betrachten.

Inkrafttreten des IFRS 15

Die Subjekte sind verpflichtet, den IFRS auf die jaehrlichen Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen, jedoch ist seine fruehere Anwendung zulaessig. Wendet das Subjekt diesen Standard auf eine fruehere Periode an, hat es diese Tatsache in dem Jahresabschluss anzugeben.

Die Erstanwendung von IFRS 15 soll unter Anwendung einer von zwei folgenden Methoden erfolgen:

1. Vollstaendig retrospektive Anwendung der Vorschriften auf jede fruehere Berichtsperiode, unter Beachtung von IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, aenderungen von rechnungslegungsbezogenen Schaetzungen und Fehler. Waehlt das Subjekt diese Lösung, dann kann es eine von zwei Möglichkeiten in Anspruch nehmen:
   • die bereits beendeten Vertraege muessen nach IFRS 15 nicht neu beurteilt werden, wenn diese Vertraege in derselben Berichtsperiode vereinbart und beendet wurden;
   • die variable Gegenleistung fuer die bereits beendeten Vertraege, welche die aenderung des Transaktionspreises vorsahen, braucht nicht geschaetzt werden (es reicht aus, den tatsaechlichen Transaktionspreis zum Zeitpunkt der Vertragserfuellung zu verwenden);
   • fuer alle Berichtsperioden vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung muss man die Betraege des Transaktionspreises sowie die Erlaeuterungen nicht angeben, wenn das Unternehmen erwartet, diese Betraege als Erlöse zu erfassen.
2. Modifiziert retrospektive Anwendung mit den kumulierten Effekten aus der erstmaligen Anwendung. Bei der Wahl dieser Methode soll man den kumulativen Effekt aus der erstmaligen Anwendung des Standards als Anpassung des Anfangssaldos der Gewinnruecklagen oder anderer betroffener Bestandteile des Eigenkapitals darstellen. Diese Anpassung soll in dem Jahr erfolgen, in welchen der Standard zum ersten Mal angewendet wurde. Den Anpassungen unterliegen nur diejenigen Vertraege die zum Beginn des Geschaeftsjahres der Erstanwendung von IFRS 15 noch nicht erfuellt waren.