IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 10) Zusätzliche Leitlinien

Aleksandra SYSIAK
Audit Junior Manager bei RSM Poland

Der IFRS 15 enthaelt die detaillierten Regeln, die in den bestimmten Rechnungslegungsbereichen aufgrund der Branchenspezifik mancher Unternehmen anzuwenden sind, was wir teilweise bereits in den letzten Beitraegen angesprochen haben. Man darf nicht vergessen, dass die im Anhang B enthaltenen zusaetzlichen Leitlinien zwingend sind. In diesem Beitrag beschreiben wir allgemein einige davon.

Kommissionsvereinbarung

Jeżeli jednostka dostarcza produkt innemu podmiotowi w celu sprzedaży klientom końcowym, jednostka ocenia, czy ten podmiot uzyskał kontrolę nad dostarczanym produktem w danym momencie.  Taki produkt może stanowić przedmiot umowy komisu, jeżeli ten inny podmiot nie uzyskał kontroli nad produktem. Dalej, jeżeli zaś dostarczany produkt jest przedmiotem umowy komisu, jednostka nie ujmuje przychodu w momencie dostawy produktu innemu podmiotowi.

Liefert ein Unternehmen einem Dritten ein Produkt zum Verkauf an die Endkunden, hat das Unternehmen zu beurteilen, ob dieser Dritte zu diesem Zeitpunkt die Verfuegungsmacht ueber das gelieferte Produkt erlangt hat. Solch ein Produkt kann Gegenstand einer Kommissionsvereinbarung sein, falls der Dritte keine Verfuegungsmacht ueber das Produkt erlangt hat. Ist das gelieferte Produkt Gegenstand einer Kommissionsvereinbarung, darf ein Unternehmen zum Zeitpunkt der Lieferung des Produkts an den Dritten keine Erlöse erfassen.

Bei Einstufung des Vertrags als Kommissionsvereinbarung hat das Unternehmen folgende Umstaende zu beruecksichtigen:

• das Unternehmen besitzt die Verfuegungsmacht ueber das Produkt, bis ein spezifisches Ereignis wie der Verkauf des Produkts an einen Kunden des Agenten eintritt oder ein festgelegter Zeitraum ablaeuft;
• das Unternehmen kann die Rueckgabe des Produkts verlangen oder das Produkt auf einen Dritten (z. B. einen anderen Agenten ) uebertragen;
• der Haendler ist nicht bedingungslos verpflichtet, fuer das Produkt eine Zahlung zu leisten (es kann jedoch eine Anzahlung von ihm verlangt werden).

Agent oder Prinzipal

Wird fuer die Lieferung der Waren oder Dienstleistungen ein Dritter eingesetzt, dann hat das Unternehmen zu bestimmen, ob es als Agent oder Prinzipal handelt.  

In der folgenden Tabelle wurden die in dem Standard enthaltenen Voraussetzungen veranschaulicht, die bestimmen lassen, ob das Unternehmen ein Agent oder ein Prinzipal ist.

Garantien oder Gewaehrleistungen

Das Schema veranschaulicht zwei Arten von Garantien oder Gewaehrleistungen nach IFRS 15. Die Bestimmung der Art von Garantie bzw. Gewaehrleistung ist fuer ihre weitere Erfassung in den Buechern relevant.

In dem ersten Fall, wenn die Garantie oder Gewaehrleistung nur auf der Zusicherung gegenueber dem Kunden beruht, dass das betreffende Produkt gemaeß den Absichten der Vertragsparteien funktionieren wird, ist sie gemaeß IAS 37 Rueckstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen zu erfassen. Die Garantie oder Gewaehrleistung sieht keine Möglichkeit vor, eine separate Leistungsverpflichtung auszusondern.

Wenn der Kunde eine Garantie oder Gewaehrleistung separat erwerben kann (z.B. sie hat einen separaten Preis bzw. wird separat verhandelt), stellt diese eine eigenstaendig abgrenzbare Dienstleistung dar und wird als eine Leistungsverpflichtung erfasst, welcher ein Teil des Transaktionspreises zuzuordnen ist.

Raeumt ein Unternehmen sowohl eine assurance-type warranty als auch eine service-type warranty ein, bei denen eine getrennte Bilanzierung schwierig ist, hat das Unternehmen beide zusammen als eine einzige Leistungsverpflichtung zu erfassen.

Optionen des Kunden

Der Vertrag kann verschiedene Kaufanreize bzw. Treupunkte enthalten, die kuenftig, nach Erfuellung von bestimmten Voraussetzungen bereitgestellt werden. Solche Transaktionen werden in dem Standard als Optionen des Kunden zum kostenlosen oder verguenstigten Erwerb zusaetzlicher Waren oder Dienstleistungen bezeichnet, welche die Entstehung einer Leistungsverpflichtung nur dann verursachen, wenn sie dem Kunden ein wesentliches Recht gewaehren, welches er ohne den Abschluss dieses Vertrags nicht erhalten wuerde. In solch einer Situation zahlt der Kunde dem Unternehmen im Voraus fuer zukuenftig erworbene Waren oder Dienstleistungen und das Unternehmen erfasst die entsprechenden Erlöse erst dann, wenn diese zukuenftigen Waren oder Dienstleistungen uebertragen werden oder wenn die Option auslaeuft.

Gemaeß dem IFRS 15 ist der Transaktionspreis der identifizierten Verpflichtung aus der Option aufgrund des Einzelveraeußerungspreises zuzuordnen. Ist ein Einzelveraeußerungspreis direkt beobachtbar, dann ist das Unternehmen verpflichtet, ihn zu schaetzen. Diese Schaetzung soll dem Preisnachlass Rechnung tragen, den der Kunde erhaelt, wenn er die Option ausuebt, und beruecksichtigt zudem die beiden folgenden Faktoren: den jeglichen Preisnachlass, den der Kunde erhalten könnte, ohne die Option auszuueben; und die Wahrscheinlichkeit, dass die Option ausgeuebt wird.

Nicht geltend gemachte Ansprueche

Eine nicht rueckerstattungsfaehige Vorauszahlung, die ein Kunde an ein Unternehmen leistet, raeumt dem Kunden einen Anspruch auf den kuenftigen Erhalt einer Ware oder Dienstleistung ein. Allerdings machen die Kunden ihre vertraglichen Ansprueche nicht immer in vollem Umfang geltend. Diese nicht in Anspruch genommenen Ansprueche werden in dem Standard als nicht geltend gemachte Ansprueche bezeichnet.

Im Falle der nicht geltend gemachten Ansprueche sind zwei Szenarios möglich:

Nicht erstattungsfaehige Entgelte

Manche Vertraege enthalten nicht erstattungsfaehige, im Voraus zahlbare Entgelte, wie z.B. Aufnahmegebuehren in Fitnessclubs, Aktivierungsgebuehren (bei Telekommunikationsvertraegen) sowie sonstige Anfangsgebuehren.

In Bezug auf solche Entgelte hat das Unternehmen zuerst festzustellen, ob die mit dem Erhalt dieser Entgelte zusammenhaengenden Handlungen die Definition einer Leistungsverpflichtung erfuellen, d.h. ob der Kunde gegen solch ein Entgelt irgendwelche Ware oder Dienstleistung erhaelt. Falls in Zusammenhang mit dem gezahlten Entgelt keine eigenstaendigen Waren oder Dienstleistungen uebertragen werden, gilt solch ein Entgelt als eine Vorauszahlung fuer die Waren oder Dienstleistungen, die in der Zukunft uebertragen werden. Bezieht sich das uebermittelte Entgelt auf eine Ware oder Dienstleistung, dann hat das Unternehmen zu beurteilen, ob diese Ware oder Dienstleistung als eine separate Leistungsverpflichtung zu erfassen ist.

Rueckkaufvereinbarungen

Der Standard definiert eine Rueckkaufvereinbarung als einen Vertrag, mit dem ein Unternehmen einen Vermögenswert verkauft und außerdem (im Rahmen desselben oder eines anderen Vertrags) zusagt oder ueber die Option verfuegt, den Vermögenswert zurueckzuerwerben.

Es ist zu betonen, dass der zurueckerworbene Vermögenswert ein Vermögenswert sein kann, der urspruenglich an den Kunden verkauft wurde, ein Vermögenswert, der diesem Vermögenswert im Wesentlichen gleicht, oder ein anderer Vermögenswert, der ein Bestandteil des urspruenglich verkauften Vermögenswerts ist.

Die Rueckkaufvereinbarung kann drei verschiedene Formen haben:

• eine Verpflichtung des Unternehmens zum Rueckkauf des Vermögenswerts (ein Termingeschaeft);
• ein Recht des Unternehmens auf Rueckkauf des Vermögenswerts (eine Kaufoption);
• eine Verpflichtung des Unternehmens, den Vermögenswert auf Anfrage des Kunden zurueckzuerwerben (eine Verkaufsoption).

Nachfolgend wird die Vorgehensweise in den einzelnen Faellen dargestellt.

Termingeschaeft oder Kaufoption

Sowohl bei einem Termingeschaeft, als auch bei einer Kaufoption erlangt der Kunde keine Verfuegungsmacht ueber den Vermögenswert, weil er nur eingeschraenkt in der Lage ist, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen.

Verkaufsoption

Im Falle der Verkaufsoption ist das Vorgehensschema wie folgt:

Falls wir sowohl mit Kauf-, als auch mit Verkaufsoptionen zu tun haben, ist zu beachten, dass wenn die Option nicht ausgeuebt wird und verfaellt, hat das Unternehmen die Verbindlichkeit auszubuchen und den entsprechenden Erlös zu erfassen. Darueber hinaus soll man bei dem Vergleich des Verkaufspreises und Rueckkaufpreises den Zeitwert des Geldes beruecksichtigen.

In dem Anhang B zu IFRS 15 wurden auch andere Leitlinien praesentiert, die fuer die einzelnen Branchen charakteristisch sind und in anderen Beitraegen ueber die praktische Anwendung des Standards beschrieben wurden.