IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden (Teil 8). Erfassung von Erlösen bei Rechts-und Beratungsdienstleistungen

Ewa KĄDZIELA
Audit Manager bei RSM Poland

Die Rechts- und Beratungsdienstleistungen gelten als eine weitere Branche (neben u.a. der Telekommunikation, IT und Immobilien), wo die Beurteilung der tatsaechlichen Auswirkung der neuen Regelungen (IFRS 15) auf die Jahresabschluesse einer gruendlichen Analyse des neuen Standards sowie der Voraussetzungen der mit den Kunden abgeschlossenen Vertraege beduerfen wird. Waehrend der Analyse des neuen (fuenfstufigen) Algorithmus fuer Erfassung von Erlösen können die Zweifel aufgrund der Tatsache erscheinen, dass dieses Modell in einem hohen Maße auf den Erwartungen des Unternehmens in Bezug auf seine Leistungsverpflichtungen und Gegenleistung basiert, die es nach seinem eigenen Urteil fuer die Ausfuehrung der einzelnen Bestandteile des Vertrags erhaelt.​

SZENARIO FueR ERFASSUNG VON ERLÖSEN

Beispielsweise unterzeichnete eine Steuerberatungsgesellschaft mit einem Buchhaltungsbuero einen Auftrag ueber Durchfuehrung der Schulung ueber aenderungen in dem Steuerrecht. Vertragsgemaeß liegt die Gegenleistung fuer die Durchfuehrung dieser Schulung bei 20 Tsd. PLN. Zusaetzlich enthaelt der Vertrag die Bestimmung, dass falls die Durchschnittsnote der Schulung bei den Schulungsteilnehmern bei mindestens 2 in der fuenfstufigen Notenskala liegen wird, erhaelt das Schulungsunternehmen eine zusaetzliche Gegenleistung (Bonus) i.H.v. 5 Tsd. PLN.

Nach IFRS 15 soll die Steuerberatungsgesellschaft die Erlöse gemaeß dem höchst wahrscheinlichen Szenario erfassen. Bisher fuehrte sie einige zehn solche Schulungen (durch denselben Schulungsleiter) durch und sie ist zu fuenfundneunzig Prozent sicher, dass sie eine zusaetzliche Gegenleistung erhaelt. Der Transaktionspreis soll also 25 Tsd. PLN betragen (der höchst wahrscheinliche Wert). aehnlich soll man die Frage der Vertragsstrafen (z.B. fuer Verzug bei Vertragsdurchfuehrung) behandeln, die oft ein Bestandteil von Beratungsvertraegen sind.

Bei der Schaetzung der variablen Gegenleistung ist die Tatsache zu beachten, dass solch eine Gegenleistung in dem Transaktionspreis nur dann zu beruecksichtigen ist, wenn es hoch wahrscheinlich ist, dass durch ihre Erfassung „eine erhebliche Umkehrung” der bereits erfassten Erlöses aufgrund dessen ueberschaetzung in Zukunft nicht notwendig sein wird (das kann passieren z.B. bei der fehlenden bzw. geringen Erfahrung mit solchen Vertraegen oder wenn der Betrag der Gegenleistung den externen Faktoren gegenueber dem Unternehmen stark ausgesetzt ist).

WIE SIND DIE ERLÖSE NACH IFRS 15 ZU ERFASSEN?

Um die Erlöse aus Beratungsdienstleistungen richtig zu erfassen, ist insbesondere die Identifizierung des Zeitpunkts zu beachten, zu welchem die Erlangung der Verfuegungsmacht durch den Kunden und zugleich die Erfuellung der Leistungsverpflichtung durch den Leistungserbringer erfolgen. Es lohnt sich dann, jede von drei (im Detail in den vorherigen Teilen des Blogs beschriebenen) Voraussetzungen zu analysieren, die davon zeugen, ob die uebertragung der Verfuegungsmacht ueber die jeweilige Dienstleistung ueber einen Zeitraum hinweg erfolgt. Wenn keine der Voraussetzungen erfuellt ist, nimmt man an, dass die Leistungsverpflichtung zu einem bestimmten Zeitpunkt erfuellt wird.

Beispielsweise wurde eine Pruefungsgesellschaft durch das Unternehmen ABC mit der Durchfuehrung der Abschlusspruefung beauftragt, von welcher ein Pruefungsbericht erstellt wird. Der Vertrag sieht eine Gegenleistung von 80 Tsd. PLN fuer Bereitstellung des Berichts vor. Im Vertrag gibt es u.a. den Vorbehalt, dass der Mandant  verpflichtet ist, mit der Pruefungsgesellschaft zusammenzuarbeiten und ihr alle fuer die Erstellung des Berichts erforderlichen Unterlagen und Informationen zu uebermitteln. Wuerde der Mandant entscheiden, den Vertrag vorzeitig, d.h. vor dem Erhalt des Endprodukts, d.h. Pruefungsberichts zu kuendigen, dann ist er dazu verpflichtet, die durch die Pruefungsgesellschaft bis zum Zeitpunkt der Vertragskuendigung getragenen Kosten zu decken.

Im Folgenden wurden drei Kriterien analysiert, die ueber den Zeitpunkt der Erfuellung der Leistungsverpflichtung entscheiden:

1. Mit Erfuellung der jeweiligen Leistung durch das Unternehmen erhaelt der Kunde den Nutzen aus dieser Leistung und verbraucht ihn gleichzeitig.

Diese Voraussetzung ist nicht erfuellt, weil die genannte Dienstleistung nicht gleichzeitig verbraucht wird. Ein Großteil von Rechts- und Beratungsdienstleistungen wird dadurch gekennzeichnet, dass der Mandant den Nutzen daraus zum Zeitpunkt ihrer Lieferung (in diesem Fall der Aushaendigung des Pruefungsberichts) zieht. Im Falle der Nichtausfuehrung des Auftrags durch die Pruefungsgesellschaft muesste das Unternehmen ABC eine neue Gesellschaft beauftragen, welche die Arbeiten neu durchfuehren wuerde.

2. Mit seiner Leistung erzeugt oder verbessert das Unternehmen einen Vermögenswert (z.B. unfertige Erzeugnisse), ueber den der Kunde die Verfuegungsmacht waehrend der Erzeugung oder Verbesserung dieses Vermögenswertes besitzt.

Die Erfuellung der vorgenannten Voraussetzung wuerde bedeuten, dass der Mandant die Verfuegungsmacht ueber den Vermögenswert (Pruefungsbericht) schon waehrend seiner Entstehung besitzt. In diesem Fall hat jedoch der Mandant die Verfuegungsmacht ueber den Bericht erst zum Zeitpunkt dessen Erhalts.

3. Mit seiner Leistung erzeugt das Unternehmen einen Vermögenswert, der vom Unternehmen nicht anderweitig genutzt werden kann und das Unternehmen hat dabei einen vollstreckbaren Zahlungsanspruch fuer die bisher erbrachte Leistung.

Er laesst sich kaum vorstellen, dass der durch die Pruefungsgesellschaft erstellte Pruefungsbericht anderweitig genutzt werden kann (er bezieht sich auf ein bestimmtes Unternehmen, das unter spezifischen Umstaenden handelt). Darueber hinaus steht der Pruefungsgesellschaft bei der vorzeitigen Vertragskuendigung durch eine andere Partei vertragsgemaeß die Gegenleistung fuer die durchgefuehrten Arbeiten zu.

Der analysierte Vertrag ueber die Durchfuehrung der Abschlusspruefung erfuellt das dritte Kriterium, was bedeutet, dass die Erfuellung der Leistungsverpflichtung ueber einen Zeitraum hinweg erfolgt.

Sollten Sie irgendwelche Fragen oder Zweifel zu diesem Thema haben, bitte wenden Sie sich an ihren Ansprechpartner bei RSM Poland. Bald können Sie auf unserem Blog ueber Erfassung von Erlösen in der IT-Branche lesen.