IFRS 16 – einige Anmerkungen zum neuen Standard. Änderungen von Leasingverträgen (Teil 9)

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner bei RSM Poland

In diesem Beitrag wenden wir uns – in Fortsetzung der Reihe zum Standard IFRS 16 – Geschaeftsvorfaellen zu, in deren Rahmen Leasingvertraege aenderungen unterliegen. Eingangs soll hierzu angemerkt werden, dass aenderungen des Prozentsatzes, zu dem die Leasingzinsen berechnet werden, bzw. des Indexes (z. B. die Inflationsrate), der zur Berechnung der Leasingraten dient, zu den variablen Bestandteilen der Leasingkosten zaehlen; diese werden hier nicht erörtert. Unterliegen diese bestimmten aenderungen, so muessen lediglich Korrekturen der Leasingverbindlichkeiten sowie des Anlagevermögens unter Beruecksichtigung der Nutzungsrechte vorgenommen werden.

Schauen wir uns nun folgendes Beispiel an:

Die Leasingzahlungen werden ab dem 2. Jahr an die Inflationsrate angeglichen. Betraegt die Laufzeit 5 Jahre und die jaehrliche Belastung bei zunaechst 100 % (etwaige Diskont-Vereinbarungen bleiben unberuecksichtigt), die Inflation nach dem ersten Jahr bei 5 %, so belaufen sich die Leasingzahlungen im zweiten, dritten, vierten und fuenften Jahr bereits auf einem Niveau von 105 % des urspruenglichen Leasingwerts. Ab dem zweiten Jahr muessen daher Korrekturen der kuenftigen Zahlungen (Verbindlichkeiten) sowie des Anlagevermögens unter Beruecksichtigung der entsprechenden Nutzungsrechte um den Wert dieser Inflationsrate vorgenommen werden. Der Diskontsatz soll hierbei unveraendert bleiben.

Haeufig werden jedoch zwischenzeitlich aenderungen der urspruenglichen Vertragsvereinbarungen vorgenommen, sei es eine Verlaengerung der Leasingdauer, aenderungen des Vertragsumfangs (wie eine Vergrößerung oder Verringerung der angemieteten Flaeche) oder der Höhe von Zahlungen fuer die in Anspruch genommenen Leistungen. In solchen Faellen muessen Leasingnehmer stets eine aenderung der vertraglichen Vereinbarungen in Erwaegung ziehen, und zwar bzgl.:

• des eventuellen Abschlusses eines gesonderten Leasingvertrags, sowie
• erforderlicher aenderungen der Rechnungslegung eines bestehenden Leasingvertrags.

Im ersten Schritt befassen wir uns mit dem eventuellen Abschluss eines gesonderten Leasingvertrags. Hierzu muss geprueft werden, ob beide Voraussetzungen erfuellt werden (IFRS 16, § 44):

• durch die aenderung wird ein zusaetzliches Recht auf Nutzung eines oder mehrerer zugrunde liegender Vermögenswerte eingeraeumt, und
• das zu zahlende Entgelt erhöht sich um einen Betrag, der dem Einzelveraeußerungspreis allen angemessenen Anpassungen entspricht.

Daraus folgt, dass bei einer Verringerung des vereinbarten Vertragsumfangs kein Risiko bestehen sollte, einen gesonderten Leasingvertrag abschließen zu muessen.

Schauen wir uns daher nun ein weiteres Beispiel an: es wurde ein Mietvertrag fuer eine Bueroflaeche von 200 m² fuer einen Zeitraum von 10 Jahren abgeschlossen; im 6. Jahr soll diese Flaeche um 150 m² erweitert werden.

Entspricht das fuer die zusaetzliche Flaeche zu entrichtende Entgelt den Marktpreisen, die der Leasingnehmer zu zahlen haette, wenn er einen gesonderten Leasingvertrag abschließt, so unterliegt der urspruengliche Vertrag mit seiner Laufzeit von 10 Jahren keinen aenderungen; gemaeß IFRS 16 muss ein gesondertes Nutzungsrecht an zusaetzlichen Vermögenswerten verbucht werden. Der Mieter weist also in seiner Bilanz entsprechende Anlagevermögen und Verbindlichkeiten fuer Bueroflaechen von 200 m² sowie von 150 m² gesondert aus; aus Sicht des IFRS 16 liegen zwei gesonderte Vertraege vor.

Sollte der Preis fuer diese zusaetzliche Bueroflaeche (150 m²) jedoch nicht den aktuellen Marktpreisen entsprechen, die der Leasingnehmer zu entrichten haette, wenn er einen gesonderten Vertrag abschließen wuerde, dann nimmt dieses zusaetzliche Nutzungsrecht Korrekturen am bereits bestehenden Nutzungsrecht an der urspruenglich vereinbarten Bueroflaeche vor. Daher muessen nun die Vermögenswerte insgesamt, d.h. 350 m² Bueroflaechen, auf der Grundlage der zum Tag der eingetretenen aenderungen verbliebenen Verbindlichkeiten einschl. des entsprechenden Diskontsatzes bewertet werden. Hierbei ist zu beruecksichtigen, dass die Buchung der Verbindlichkeiten Bezug auf die Nutzung des Anlagevermögens nimmt.

aenderungen können also sowohl Vertragsdauer und -umfang wie auch den Vertragsgegenstand selbst betreffen, aber auch den garantierten Restwert oder die Zinssaetze bzw. Indexwerte. In beiden letzteren Faellen wird zur Berechnung der neuen Verbindlichkeiten der urspruengliche Diskontsatz herangezogen.

Wie bereits erwaehnt, dass der Umfang eines Leasingvertrags erweitert, aber ebenso verringert werden. In diesem Fall sollte:

• ueberlegt werden, eine entsprechende anteilige aenderung des Vertragsumfangs vorzunehmen sowie zum Zeitpunkt der aenderung diesen Anteil im Rahmen der Rechnungslegung jeweils prozentual zu verringern, einschl. der verbliebenen Verbindlichkeiten;
• der Unterschied auf das Finanzergebnis bezogen werden.

Im zweiten Schritt sollten dann:

• die Höhe der verbliebenen Verbindlichkeiten, die ebenso geaendert werden könnten, ermittelt werden; Grundlage hierzu bilden die zum neu festgelegten Diskontsatz ermittelten verbliebenen vertraglichen Verbindlichkeiten, sowie der sich hieraus ergebene Unterschiedsbetrag zwischen der Höhe der zuvor ermittelten Verbindlichkeiten sowie ihrer Neubewertung, die wiederum auf die Korrektur des Anlagevermögens (Nutzungsrechte an den entsprechenden Bestandteilen) zu beziehen ist.

In der Realitaet können wiederum unterschiedliche Varianten vorzunehmender aenderungen erwogen werden (z. B. der Abschluss eines aenderungsvertrags, in dem eine Erhöhung der Leasingraten oder eine Verringerung des Vertragsumfangs bei verlaengerter Laufzeit vereinbart werden).

Eine jede aenderung muss je nach individuellen Wuenschen und Beduerfnissen erörtert werden. Unserseits unterstuetzen wir sie gern, die fuer Sie jeweils guenstigste Lösung zu finden.