Zweifel erregende Berechnungsgrundsätze der von den abzugsfähigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten

Krzysztof PUZYR
Tax Consultant bei RSM Poland

Zum 1. Januar 2018 wurden die Grundsaetze der sog. Unterkapitalisierung durch die Vorschriften ersetzt, mit welchen die Grenzen fuer Behandlung von bestimmten Fremdkapitalkosten als abzugsfaehigen Betriebsausgaben gesetzt wurden. Leider bestimmen die neuen Vorschriften die Grundsaetze fuer Berechnung der Höhe der von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten nicht eindeutig und sie erregen dadurch große Zweifel bei Experten und Steuerpflichtigen. Inzwischen vergab der Leiter der Landesfinanzauskunft bereits im Jahr 2018 eine Reihe von steuerlichen Interpretationen zu diesem Thema, in denen er eine fuer die Steuerpflichtigen unguenstige Stellung nahm.

aenderung des Körperschaftsteuergesetzes

In dem bis 31. Dezember 2017 geltenden Rechtszustand waren die Einschraenkungen im Bereich der Behandlung von bestimmten Fremdkapitalkosten als abzugsfaehigen Betriebsausgaben in Art. 16 Abs. 1 Nr. 60 und 61 des Körperschaftsteuergesetzes (sog. Unterkapitalisierungsgrundsaetze) und Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes (Möglichkeit der Abweichung von Unterkapitalisierungsgrundsaetzen) geregelt. Gemaeß den Unterkapitalisierungsvorschriften galten die Zinsen auf die an eine Gesellschaft durch ihren Gesellschafter bzw. ein Unternehmen mit der Kapitalverflechtung gewaehrten Darlehen nach Erfuellung von bestimmten Voraussetzungen als keine abzugsfaehigen Betriebsausgaben.

Am 1. Januar 2018 wurde aber zwecks Implementierung der Bestimmungen der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekaempfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts der Inhalt des Art. 16 Abs. 1 Nr. 60 und 61 des Körperschaftsteuergesetzes aufgehoben und Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes erhielt einen neuen Wortlaut. Gemaeß Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes sind die Steuerpflichtigen dazu verpflichtet, von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben die Fremdkapitalkosten in demjenigen Teil auszuschließen, in welchem die ueberschuessigen Fremdkapitalkosten 30 % des Betrags uebersteigen, der dem ueberschuss der Summe von Einkuenften aus allen Einkunftsquellen minus Zinseinnahmen ueber die Summe der abzugsfaehigen Betriebsausgaben minus der Wert der in dem jeweiligen Steuerjahr als abzugsfaehige Betriebsausgaben behandelten Abschreibungen und der Fremdkapitalkosten, die in dem Anfangswert der jeweiligen Sachanlage bzw. des immateriellen Vermögenswertes des Anlagevermögens nicht beruecksichtigt wurden, entspricht (d.h. in einer großen Vereinfachung 30% des steuerlichen EBITDA).

Wichtig fuer Bestimmung der Höhe der Fremdkapitalkosten, die von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben ausgeschlossen sind, ist auch Art. 15c Abs. 14 Nr. 1) des Körperschaftsteuergesetzes. Aufgrund dieser Regelung findet die Vorschrift, mit der die Behandlung der Fremdkapitalkosten als abzugsfaehigen Betriebsausgaben eingeschraenkt wird, d. h. Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes keine Anwendung auf die ueberschuessigen Fremdkapitalkosten in dem Teil, der in dem jeweiligen Steuerjahr den Betrag von 3.000.000 PLN nicht uebersteigt.

Standpunkt der Steuerpflichtigen und Finanzbehörden zu Berechnungsgrundsaetzen der Höhe der von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten

Die vorgenannten Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes wurden von einem großen Teil der Experten und Steuerpflichtigen so interpretiert, dass die Höchstgrenze der im Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes genannten ueberschuessigen Fremdkapitalkosten nur auf denjenigen Teil anzuwenden ist, der den Betrag von 3.000.000 PLN nach Art. 15c Abs. 14 Nr. 1) des Körperschaftsteuergesetzes nicht uebersteigt (siehe W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Komentarz do art. 15c [dt. Körperschaftsteuer. Kommentar. Kommentar zu Art. 15c], Legalis 2018; D. Jakubowska, Analiza nowych regulacji dotyczących kosztów finansowania dłużnego – wybrane zagadnienia [dt. Analyse der neuen Regelungen ueber Fremdkapitalkosten – bestimmte Fragen, Monitor Podatkowy 2018, Nr. 6). uebersteigen die ueberschuessigen Fremdkapitalkosten in dem jeweiligen Steuerjahr 3.000.000 PLN nicht, dann unterliegen solche Kosten keinen Einschraenkungen des Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes und der jeweilige Steuerpflichtige kann alle Fremdkapitalkosten als abzugsfaehige Betriebsausgaben behandeln. uebersteigen dagegen die ueberschuessigen Fremdkapitalkosten in dem jeweiligen Steuerjahr 3.000.000 PLN, dann unterliegen solche Kosten den Einschraenkungen des Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes aber nur in dem Teil, der den Betrag von 3.000.000 PLN uebersteigt.

Steuerliche Folgen des vorgenannten Standpunkts veranschaulichen folgende Beispiele:

Die Finanzbehörden vertreten dagegen den Standpunkt, dass die Höchstgrenze der im Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes genannten ueberschuessigen Fremdkapitalkosten auf den gesamten Betrag der  ueberschuessigen Fremdkapitalkosten anzuwenden ist, falls dieser Betrag 3.000.000 PLN uebersteigt. Mit anderen Worten: zur Ermittlung der Höhe der von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten sollen die ueberschuessigen Fremdkapitalkosten nicht um den Betrag von 3.000.000 PLN nach Art. 15c Abs. 14 Nr. 1) des Körperschaftsteuergesetzes gemindert werden. Dieser Betrag kann zumindest das Limit aufgrund der Anwendung der Formel erhöhen, d.h. als die Höchstgrenze gelten, falls die ueberschuessigen Fremdkapitalkosten niedriger als 3.000.000 PLN sind. Aus diesem Grund finden die Einschraenkungen der Fremdkapitalkosten keine Anwendung, falls:

1. in dem jeweiligen Steuerjahr die ueberschuessigen Fremdkapitalkosten bis 3.000.000 PLN  auftreten oder
2. die ueberschuessigen Fremdkapitalkosten von mehr als 3.000.000 PLN auftreten, die jedoch 30% des steuerlichen EBITDA nicht uebersteigen, unter Vorbehalt, dass falls 30% des steuerlichen EBITDA niedriger als 3.000.000 PLN sind, ist das Limit aufgrund der Anwendung des Art. 15c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes bis auf 3.000.000 PLN zu erhöhen (siehe Steuerliche Interpretation des Leiters der Landesfinanzauskunft vom 2. Juli 2018 in der Sache 0111-KDIB2-3.4010.56.2018.2.AZE; Steuerliche Interpretation des Leiters der Landesfinanzauskunft vom 27.Juni 2018 in der Sache 0114-KDIP2-2.4010.218.2018.1.AM; Steuerliche Interpretation des Leiters der Landesfinanzauskunft vom 25. Juni 2018 in der Sache 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB).

Steuerliche Folgen des Standpunkts der Finanzbehörden veranschaulichen folgende Beispiele:

* Je nachdem, welcher Wert höher ist.

Zusammenfassung

Die neuen Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes ueber die Pflicht zum Ausschluss der bestimmten Fremdkapitalkosten von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben sind kompliziert und nicht eindeutig. Dadurch können sie große Schwierigkeiten denjenigen Steuerpflichtigen bereiten, die versuchen, die Höhe des von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben aufgrund des Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes auszuschließenden Betrags zu berechnen. Die beiden oben praesentierten Standpunkte zu Grundsaetzen der Berechnung der von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten weichen voneinander deutlich ab und fuehren zu anderen Ergebnissen. Dabei gibt es keine Zweifel, dass der zurzeit durch die Finanzbehörden vertretene Standpunkt fuer Steuerpflichtige deutlich unguenstig ist. Gemaeß diesem Standpunkt können dem Ausschluss von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben viel höhere Betraege von Fremdkapitalkosten als im Falle des von den Steuerpflichtigen vertretenen Standpunkts unterliegen.

Nebenbei soll man beachten, dass der von den Steuerpflichtigen vertretene Standpunkt gleich wie der Standpunkt ist, der in den durch das Finanzministerium veröffentlichten Erlaeuterungen zur Anwendung des Art. 15e des Körperschaftsteuergesetzes praesentiert wurde. Diese Vorschrift sieht die Pflicht zum Ausschluss von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben der Ausgaben fuer Anschaffung von bestimmten Leistungen und Rechten vor und bestimmt das Limit, das aehnlich wie im Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes ermöglicht, die Ausgaben fuer Anschaffung von bestimmten Leistungen und Rechten als abzugsfaehige Betriebsausgaben zu behandeln. Dabei bestaetigte das Finanzministerium aufgrund des Art. 15e des Körperschaftsteuergesetzes, dass von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben nur derjenige Teil der Ausgaben fuer Anschaffung von bestimmten Leistungen und Rechten ausgeschlossen ist, der insgesamt 5% des steuerlichen EBITDA und 3.000.000 PLN uebersteigt.

Unabhaengig davon darf man nicht vergessen, dass die Vorschriften des Art. 15c des Körperschaftsteuergesetzes neu sind und deswegen weder in einer gefestigten Interpretationslinie noch in einer Rechtsprechungslinie thematisiert wurden. Es ist also nicht ausgeschlossen, dass der vorgenannte Standpunkt der Finanzbehörden in der Zukunft geaendert wird, insbesondere, nachdem die Verwaltungsgerichte ihre Entscheidungen darueber erlassen. Bis dahin soll man jedoch bei Ermittlung der Höhe der von den abzugsfaehigen Betriebsausgaben ausgeschlossenen Fremdkapitalkosten besonders vorsichtig vorgehen, um den eventuellen Rechtsstreit mit den Finanzbehörden zu vermeiden.