Driftsfase – Justeringsreglene

Innhold (klikk på underkapitlene for snarveier): 

1. Innledning 
2. Årlig justering av merverdiavgift på oppføringskostnader
2.1 Utgangspunkt 
2.2 Justeringsperioden
2.3 Når kan eller må merverdiavgiften på oppføringskostnadene justeres?
2.4 Justeringsbeløpet
2.5 Utskifting av leietakere
2.6 Beregning av årlig justeringsbeløp
2.7 Bagatellgrensen
2.8 Krav til dokumentasjon
2.9 Endringer i egen bruk eller leietakers bruk i myldrearealer - ubetydelighetsregelen
2.10 Tomme lokaler
2.11 Leietakers investeringer
2.12 Fellesregistrering
2.13 Praktisk gjennomføring av justering

Innledning

I denne artikkelserien omtaler RSM ulike faser av en næringseiendoms livssyklus, med fokus på skatt, merverdiavgift og regnskap (NGAAP).

I denne artikkelen redegjør vi for justeringsreglene etter merverdiavgiftsloven i en driftsfase. Vi har tidligere omtalt mulighetene for å oppnå fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnadene til bygg og anlegg ved egen bruk og ved utleie. I den forbindelse informerte vi også om etableringen av kapitalvare/byggetiltak og kravene som stilles i regelverket, til å utarbeide en justeringsoppstilling, som er en oversikt over omfanget av fradragsretten fordelt etter bruken (typisk pr leietaker) av bygget. Temaet i denne artikkelen er den løpende oppfølgingen av kapitalvaren/byggetiltaket etter justeringsreglene, i en driftsfase.  Det er ikke en fullstendig gjennomgang av justeringsreglene, men en omtale av hva vi opplever som sentrale temaer i praksis.

Øvrige artikler om fast eiendom:

• Kjøp av fast eiendom
• Eiendomsutvikling – Oppføring av fast eiendom
• Avskrivning – fradragsføring av aktiverte kostnader
• Ombygging og rehabilitering (kommer)
• Leietakertilpasninger (kommer)
• Riving (kommer)
• Salg (kommer)

Årlig justering av merverdiavgift på oppføringskostnader

Utgangspunkt

Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging, og der inngående merverdiavgift utgjør minst kr 100 000, regnes i avgiftsmessig sammenheng som et byggetiltak som skal behandles som en kapitalvare omfattet av justeringsreglene. Ny-, på- eller ombygginger omfatter kun påkostninger, og ikke kostnader til vedlikehold, drift mv.

Grensen mellom påkostning og vedlikehold trekkes på samme måte som etter skattereglene. Dette medfører at kun kostnader som klassifiseres som påkostninger skattemessig, vil være omfattet av justeringsreglene. Unntak gjelder for tekniske installasjoner hvor en konkret vurdering må gjøres avgiftsmessig mtp om det er en påkostning eller vedlikehold. Dette uavhengig av at disse skattemessig skal tilordnes en egen saldogruppe.

Omfanget av fradragsretten for merverdiavgift på et byggetiltak, også i en driftsfase, avhenger av den faktiske bruken av bygget. Fradrag forutsetter at byggetiltaket benyttes av en mva-pliktig eller offentlig kompensasjonsberettiget virksomhet. For eksempel kan det foreligge rett til fradrag for 70 % av pådratt merverdiavgift dersom 70 % av bygget er leid ut til merverdiavgiftspliktige leietakere og de øvrige 30 % er leietakere som er mva-unntatte eller har avtalt med utleier at leieforholdet ikke skal omfattes av den frivillige mva-registreringen. Dersom utleieandelen endrer seg i et senere år i justeringsperioden, kan det foreligge plikt til å reversere  hele eller deler av den opprinnelige fradragsførte merverdiavgiften, eventuelt en rett til å plukke opp hele eller deler av merverdiavgiften som ikke har vært fradragsført.

Justeringsperioden

Justeringsperioden for fast eiendom/byggetiltak er 10 år. Året oppføringen av et byggetiltak fullføres, regnes som første år i justeringsperioden. Dvs dersom oppføringen av et bygg eller byggetiltak er ferdigstilt/fullført i desember 2016, så regnes 2016 som år 1 i justeringsperioden for det aktuelle byggetiltaket. Ett nyoppført bygg regnes ofte som ett byggetiltak, mens det noen ganger også kan bestå av flere byggetiltak, typisk om det oppføres med ulike byggetrinn, og om det er ulike deler av ett eller flere entrepriseoppdrag, 

En kapitalvare er fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig når kapitalvaren er tatt i bruk. I de tilfeller et bygg er i bruk mens det utføres nye byggetiltak, kan dato for sluttfaktura anses som fullføringstidspunktet.

Når kan eller må merverdiavgiften på oppføringskostnadene justeres?

Det er den faktiske bruken av lokalene i avgiftspliktig eller avgiftsunntatt virksomhet gjennom justeringsperioden som avgjør hvorvidt det skal gjøres justeringer av den inngående merverdiavgiften på oppføringskostnadene. Ved utleie er det avgjørende om leietaker inngår i utleiers frivillige mva-registrering eller ikke, for om det må gjøres justeringer.

Justeringen skjer enten ved økt fradrag eller reduksjon av fradrag for mva, avhengig av om bruken i % av arealet øker eller avtar i mva-pliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet, og ved utleie om leieforholdet inngår i utleiers frivillige mva-registrering eller ikke.

Typiske bruksendringer som fører til justering av mva på oppføringskostnadene i driftsfasen er:

• Eier øker eller reduserer sin mva-unntatte virksomhet.
• Utskifting fra mva-pliktige til mva- unntatte leietakere, eller omvendt. Eventuelt at leieforhold tas inn eller ut av utleiers frivillige mva-registrering  
• Leietaker endrer sin virksomhet fra mva-unntatt til mva-pliktig, eller omvendt.

Justeringsbeløpet

Ved endringer i eiers egen bruk av et byggetiltak, er det tale om en årlig justering. Det samme er tilfellet hvis sammensetningen av avgiftspliktige eller offentlig kompensasjonsberettigede leietakere endres, eventuelt at leietakere tas inn eller ut av utleiers frivillige registrering. Grunnlaget for den årlige justeringen er det årlige justeringsbeløpet. Fordi justeringsperioden er 10 år vil det årlige justeringsbeløpet utgjøre 1/10 av den samlede merverdiavgiften på oppføringskostnadene (det samlede justeringsbeløpet).

Utskifting av leietakere

Dersom et byggetiltak inngår i et utleid areal og en avgiftspliktig leietaker byttes ut med en leietaker som ikke er mva-pliktig/kompensasjonsberettiget, eller ikke er valgt inn under utleiers frivillige mva-registrering, anses endringen i bruken å være 100 %. Det skal i et slikt tilfelle foretas en årlig justering for tidligere fradragsført merverdiavgift på oppføringskostnadene. Byttes et leieforhold ut fra å være utenfor utleiers frivillige mva-registrering, enten fordi leietakers virksomhet er mva-unntatt eller partene er enige om at leieforholdet ikke skal inngå i en frivillig mva-registrering, men deretter endres til at leieforholdet kvalifiserer eller besluttes å bli en del av en frivillig mva-registrering, vil det motsatt gi en rett til årlig justering for merverdiavgift på 1/10 av oppføringskostnadene i den tid det opprettholdes i den resterende del av justeringsperioden..

I et bygg og/eller byggetiltak som benyttes av både avgiftspliktige eller kompensasjonsberettigede leietakere som inngår i utleier frivillige mva-registrering, og andre som faller utenfor, vil det ofte være areal som leietakerne benytter i fellesskap, for eksempel inngangspartiet og adkomstareal som trapper og heis. For slike fellesareal må endringen av bruken beregnes særskilt. Hvis et bygg eller byggetiltak kun benyttes av to leietakere som bruker fellesarealet like mye, vil utskiftning av en av leietakerne føre til at bruken av fellesarealet endres med 50 %.

Beregning av årlig justeringsbeløp

Endringer i den årlige bruken skal beregnes som et gjennomsnitt av bruken i et kalenderår.

F.eks. dersom avgiftspliktig leietaker som inngår i utleiers frivillige mva-registrering ved fullføring i begynnelsen av et år, skiftes ut med en leietaker fra 1. september samme år eller senere, og den nye leietakeren ikke kvalifiserer eller besluttes å ikke skulle inngå i utleiers frivillige mva-registrering, utgjør endringen 33 % i utskiftningsåret. Hvis det årlige justeringsbeløpet for lokalet utgjør kr 200 000 utgjør det justeringspliktige beløpet i utskiftningsåret kr 66 667. Dersom dette leieforholdet fortsetter ut justeringsperioden, vil den årlige justeringsplikten utgjøre kr 200 000.

VI har i dette eksemplet forutsatt at utleielokalet var fullt ut til avgiftspliktig bruk på fullføringstidspunktet. Det betyr at all mva på oppføringskostnadene har vært fradragsført fullt ut med totalt kr 2 mill.

Bagatellgrensen

Ved utleie skal en eventuell justering vurderes basert på den gjennomsnittlige avgiftspliktige bruken av det enkelte utleielokalet opp mot bruken på fullføringstidspunktet. Dersom endringen i gjennomsnittlig avgiftspliktig bruk er minst 10 prosentpoeng i forhold til bruken på fullføringstidspunktet ("bagatellgrensen"), skal justering foretas.

I eksempelet ovenfor la vi til grunn at leietaker ble skiftet ut fra 1. september.  Vi kan endre på eksempelet og legge til grunn at leietaker skiftes ut fra 1. desember slik at endringsprosenten utgjør 8 %. I så fall er vi under bagatellgrensen og endringen utløser ingen plikt til å justere i endringsåret. For de etterfølgende utleieårene vil  imidlertid justeringsplikt utløses fullt ut for det aktuelle utleiearealet.

Justering må foretas selv om utleien av arealer som ikke inngår i utleiers frivillige mva-registrering, utgjør mindre enn 10 % av det samlede utleiearealet i bygget. I et slikt tilfelle kan det imidlertid tenkes at bruken av fellesarealet i bygget endres med mindre enn 10 prosentpoeng slik at det ikke er grunnlag for å justere mva tilknyttet fellesarealet.

Krav til dokumentasjon

Bruken av et byggetiltak skal dokumenteres med målsatte tegninger eller lignende, slik at det klart fremgår hvordan byggetiltaket disponeres til fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede formål. Videre må det lages en klar oversikt og fordeling av arealene ved utleie til ulike leietakere og bruken av fellesarealer, som gjør det tydelig hva som er netto byggekostnad og hvordan merverdiavgiften fordeler seg på disse og hva som årlig er fradragsført.

Vi ser i noen tilfeller at andelen av byggekostnadene for fellesareal er regnet inn i byggekostnadene for de enkelte utleiearealene. Det er imidlertid et krav at også fellesareal skal skilles ut særskilt, bl.a. for å kunne ta stilling til om bagatellgrensen er aktuell.

Ved utgangen av hvert år i justeringsperioden, skal det foreligge en oversikt over bruken av byggetiltaket gjennom året. Av den grunn skal det innhentes erklæringer fra eventuelle leietakere om bruken av det leide arealet. Dersom den avgiftspliktige bruken er redusert sammenlignet med det som ble lagt til grunn ved inngåelsen av leieavtalen, foreligger det plikt for utleier til å justere, dvs. tilbakeføre/tilbakebetale deler av tidligere fradragsført merverdiavgift. Har den avgiftspliktige bruken økt utover bagatellgrensen, vil det foreligge en tilsvarende rett til å justere, dvs. øke andel mva-fradrag for det som ikke ble fradragsført ved oppføringen og/eller fullføringen.

Endringer i egen bruk eller leietakers bruk i myldrearealer - ubetydelighetsregelen

I noen tilfeller kan det tenkes at en leietaker endrer sin avgiftsstatus i en slik grad at leieforholdet ikke lenger kan omfattes av utleiers frivillige registrering for utleie av bygg. Det kan for eksempel være aktuelt når en leietaker driver både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet i de leide lokalene. Dersom begge virksomhetsområdene drives i hele det leide lokalet (myldreareal) regnes hele leieforholdet som mva-pliktig på utleiers hånd.

Eksempelvis kan vi tenke oss at leietaker opprinnelig hadde 30 % avgiftspliktig omsetning i forhold til samlet omsetning hvor den resterende var mva-unntatt. Dersom den avgiftspliktige omsetningen senere synker til under 5 %, vil leietaker ikke lenger ha rett til fradrag for merverdiavgift på husleien pga. ubetydelighetsregelen. Leietakers manglende fradragsrett fører til at utleien heller ikke lenger vil omfattes av utleiers frivillige registrering. Utleier kan da ikke lenger fakturere husleien med merverdiavgift og vil heller ikke ha rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til strøm mv til utleielokalet. Etter justeringsreglene anses bruken av lokalene på utleiers hånd i slike tilfeller for å ha blitt endret fra 100 % til 0 % avgiftspliktig bruk.

Tomme lokaler

Det at et lokale blir stående tomt etter at en eventuell leietaker som har vært omfattet av utleiers frivillige mva-registrering, har flyttet ut, medfører ikke plikt til justering. Likevel er det av stor betydning om første leietaker etter fullføring av et byggetiltak, kan faktureres med merverdiavgift for husleien eller ikke.

Etter justeringsreglene anses «tomme lokaler» som en videreføring av bruken på fullføringstidspunktet. Det innebærer at dersom første leieforhold er merverdiavgiftspliktig, vil det at lokalene senere blir stående tomme ikke medføre plikt til justering. Hvis eksempelvis første leietaker av bygget er fullt ut avgiftspliktig og flytter ut etter fem år, så vil det ikke foreligge plikt til justering dersom bygget blir stående tomt resterende del av justeringsperioden. Det er først dersom en leietaker som er mva-unntatt eller ikke ønsker å inngå et mva-pliktig leieforhold, flytter inn, at justeringsplikt utløses for utleier. Tilsvarende gjelder for de tilfeller der den første bruken er egen bruk i avgiftspliktig virksomhet, og denne endres til ikke mva-pliktig.

Hvis første leieforhold er utenfor utleiers frivillige mva-registrering, så har utleier heller ikke hatt rett til å fradragsføre merverdiavgift på oppføringskostnadene. Utleier kan i så tilfelle få utløst en justeringsrett hvis det skjer en utskiftning av leietakere og flytter inn en avgiftspliktig eller offentlig kompensasjonsberettiget leietaker. Om lokalet i mellomtiden blir stående tomt gir ingen justeringsrett.

Dersom utleier kun har ett utleiebygg, kan det at bygget blir stående tomt på den annen side innebære at utleiers frivillige registering for utleie opphører fordi kravet til næringsvirksomhet ikke er oppfylt. I så tilfelle vil det foreligge plikt til å foreta en samlet justering for den resterende justeringsperioden, det vil si at avgiften må tilbakebetales for de årene dette gjelder, selv om bygget først ble leid ut til og/eller brukt i mva-pliktig virksomhet. Det kan derfor være fordelaktig å få inn en ny avgiftspliktig leietaker i bygget, også selv om leietaker reelt sett kun har behov for en liten del av det samlede utleiearealet, Det må imidlertid være realitet i at leietaker i henhold til leieavtalen faktisk disponerer det samlede arealet. 

Leietakers investeringer

Leietakers egne påkostninger i bygget berører avgiftsmessig sett utleier først ved opphør av leieavtalen. Etter merverdiavgiftsloven er utgangspunktet at eventuell resterende justeringsplikt eller -rett tilfaller utleier ved opphør av leieavtale. Regelen er uheldig for utleier da det normalt er leietaker som vet hvilke arbeider som er gjort og som sitter på dokumentasjonen som danner grunnlaget for en eventuell justeringsplikt, Det er derfor vanlig at leieavtalene inneholder en bestemmelse om at en eventuell justeringsplikt eller -rett blir hos leietaker ved opphør av leieforholdet.

Fellesregistrering

Samarbeidene selskaper kan etter søknad registreres som ett avgiftssubjekt gjennom det som kalles fellesregistrering. Det er en forutsetning at minst 85 % av kapitalen eies av ett eller flere selskaper innen samarbeidsgruppen. En slik fellesregistrering får blant annet den effekt at selskapene kan levere varer og tjenester til hverandre uten merverdiavgift, fordi det ikke regnes som omsetning. Et selskaps inn- eller uttreden av en fellesregistrering utløser ikke justeringsplikt som tilfellet er ved endret bruk eller overdragelse av byggetiltak.

Skatteklagenemnda har likeledes i klage på en BFU lagt til grunn at en inn- eller uttreden av en fellesregistrering, når et utleiebygg omfattet av justeringsreglene har tomme lokaler, heller ikke utløser justeringsplikt for overdragende selskap.

Praktisk gjennomføring av justering

Årlig justering føres i skattemeldingen for merverdiavgift for 6. termin i endringsåret med leveringsfrist 10. februar påfølgende år. Justeringen føres på post for inngående merverdiavgift.

Samlet justering føres i skattemelding for merverdiavgift for den terminen endringen har skjedd.

Ved justering skal økt/redusert fradrag for inngående merverdiavgift redusere/øke beløpet på de ulike skattemessige saldogruppene. For at det skal kunne gjøres en riktig endring av beløpene i de skattemessige saldogruppene, må de ulike justeringsgrunnlagene fordeles mellom de ulike skattemessige saldogruppene. Justeringene på saldo skal foretas det året justeringene faktisk skjer avgiftsmessig.

Har du spørsmål eller behov for bistand i forbindelse med eiendomsutvikling? Ta kontakt med en av våre rådgivere!

Neste artikkel i serien vil omhandle ombygging og rehabilitering . Meld deg på vårt nyhetsbrev for å motta denne: