«Pose og sekk»-prinsipp er etablert

Gjesteskribent Marianne Brockmann Bugge. Artikkelen ble publisert i Finansavisen Skatt, 10. mars 2018. 

Høyesterett avsa en dom i forrige uke som gjaldt skattemessig fradrag for forvaltningshonorarer tilknyttet forvaltningen av PE-fond, og sier seg uenig med lagmannsretten som ga fullt fradrag.

Førstevoterende definerer hovedspørsmålet i saken til å være om et forvaltningshonorar i private equity-bransjen er en kostnad som kan deles opp i en fradragsberettiget forvaltningsdel og en ikke fradragsberettiget transaksjonsdel, eller om honoraret uansett må  ses som en kostnad til en samlet tjeneste, der tjenestens hovedformål er avgjørende for fradragsretten. 

Skattytersiden hadde fått medhold i lagmannsretten for fullt fradrag under henvisning nettopp til den ulovfestede hovedformålslæren. Selv om en del av forvaltningen knyttet seg til transaksjonskostnader, som skatteloven uttrykkelig sier at ikke er fradragsberettiget, mente lagmannsretten at det var det inntektstilknyttede formålet som var hovedformålet for forvaltningshonoraret. Følgelig måtte det være fullt fradrag.   

Dette sier Høyesterett seg uenig i. Når kostnader som ikke er fradragsberettigede inngår i et samlet forvaltningshonorar som også dekker fradragsberettigede kostnader, må det ifølge førstevoterende «som et utgangspunkt foretas en oppdeling av honoraret ut fra  den rettslige karakteren av de arbeider som honoraret skal dekke». 

Skattyterne ble ikke hørt med at selv om den samlede tjenesten under fondsavtalene består av ulike oppgaver, så er det ikke naturlig – eller mulig – å skille disse fra hverandre, verken i tid, omfang eller type tjeneste. 

Høyesterett viser til at forvaltningshonoraret dekker «klart to typer kostnader som behandles skatterettslig forskjellig», og sammenvevingen av disse kunne ikke føre til at en ser bort fra skattelovens regel som avskjærer fradrag (§ 6-24 annet ledd) og som «bygger på en oppdeling i kostnadstyper».

I dommen beskriver Høyesterett at hovdeformålslæren i korthet går ut på at i de situasjoner én kostnad har flere formål, så vil det viktigste formålet i utgangspunktet være avgjørende for fradragsretten. Er dette et inntektstilknyttet formål foreligger fradragsrett, er hovedformålet et annet, foreligger ikke fradragsrett. Som eksempel vises det i dommen til en tidligere Høyesterettsdom hvor advokatkostnader ble pådratt både for å renvaske skattyter for anklager om skattesvik og for at han skulle komme i posisjon til å få nytt arbeid, og hvor skattyter ble innrømmet fradrag etter hovedformålslæren. 

Også innen merverdiavgiftsretten opereres det med en ulovfestet lære som for mange høres til forveksling lik ut, bare kalt hovedytelseslæren. Selv om denne aktualiseres innenfor mange av de samme områdene som det skatterettslige spørsmålet om fradrag, er det rettslige utgangspunktet et annet. 

Hovedytelseslæren ble lagt til grunn både fra staten og skattyters side i en avgiftssak for Høyesterett i 2009. Saken gjaldt et corporate finance-oppdrag fra et finansmeglermeglerforetak, som besto av i utgangspunktet både avgiftspliktige rådgivningstjenester og  mva-unntatte finansielle tjenester i form av aksjemegling.

I sin avgiftsmessige bedømming av hvordan honoraret skulle faktureres, la Høyesterett til grunn, i tråd med både statens og skattyternes anførsler, at det enten måtte være avgift på hele eller ingen del av honoraret. Følgelig måtte det gjøres en vurdering av hva det er som «særlig karakteriserer den aktuelle transaksjon», derav hovedytelseslæren. Det ble her pekt på at hva som fra oppdragsgivers side er hovedsiktemålet med tjenestene fra den enkelte tjenesteyter, klart måtte være av betydning. For det som av Høyesterett ble vurdert i hovedsak å være et mva-unntatt megleroppdrag, ble det derfor konkludert med at også den avgiftspliktige rådgivningen kunne faktureres uten mva, som del av oppdraget.

Hovedytelseslæren har vært praktisert, og av de fleste næringsdrivende vært oppfattet som en velkommen forenkling av et ellers svært komplisert avgiftsregelverk. Reaksjonene lot derfor ikke vente på seg da skatteetaten for kun et par år siden kom ut og sa at oppdrag som gjelder mva-unntatt forvaltning av investeringsselskap normalt ikke kan påberope seg hovedytelseslæren. I et skriv om dette fra 2016 sier direktoratet riktignok at hovedytelseslæren etter en konkret vurdering kan tenkes å komme til anvendelse, men avklarende er uttalelsen ikke. 

Høyesterettsdommen fra forrige uke ligner i mye på nevnte avgiftsmessige tilnærming, i sin vurdering av spørsmålet om skattemessig fradrag. Dommen føyer seg slik sett inn i rekken av retts- og forvaltningsavgjørelser som synes å innskrenke både hovedformålslæren og hovedytelseslæren innen henholdsvis skatte- og avgiftsretten. 

I begge tilfeller er utgangspunktet at et honorar som mellom to parter fremstår og oppleves som et samlet honorar for ett oppdrag, og hvor det derfor fremstår som både praktisk og naturlig å vurdere dette samlet for skatte- og avgiftsmessige formål, likevel må splittes opp. Det er uklart hva som er igjen av både hovedformålslæren og hovedytelseslæren, og ikke overraskende er resultatet at både det skattemessige fradraget og mva-unntaket begrenses. Men hvem vil vel ikke ha i pose og sekk? 

Les artikkelen i pdf her: finansavisen_-_10.03.18_s_49_-_pose_og_sekk-prinsipp_er_etablert_marianne_brockmann_bugge.pdf