Skattemotiverte transaksjoner – viktige avklaringer om fradragsrett og opplysningsplikt

Høyesterett har i avsagt dom fra 13. november 2020 (HR-2020-2200-A) kommet med viktige avklaringer om skattemotiverte transaksjoner. Avklaringene gjelder anvendelsesområdet for hovedformålslæren i skatteloven § 6-1 og opplysningsplikt om skatteyters subjektive motiver med transaksjonen.

Dersom en transaksjon har flere formål, der noen gir grunnlag for fradrag og andre ikke gir grunnlag for fradrag, sier hovedformålslæren for skattemessig fradragsrett at det er hovedformålet for transaksjonen som skal legges til grunn. Høyesterett har nå slått fast at hovedformålslæren imidlertid ikke kan anvendes når det ene formålet er inntektsmotivert og det andre er skattemotivert - da er det evt. gjennomskjæringsregler som må anvendes.

Saken gjaldt oljeselskapet E&P Holding AS, tidligere Skeie Energy AS, som opprinnelig hadde til formål å utvikle marginale funn til kommersielle felt. Selskapet fikk likviditetsproblemer på bakgrunn av oljeprisfallet i 2008, og som følge av dette ble det vedtatt at selskapet skulle satse på letevirksomhet.

I mai 2009 inngikk selskapet en rammeavtale med TGS Nopec Geophysical Company ASA («TGS») om kjøp av seismikk for kr 900 millioner. Avtalen ble inngått for en periode over 3 år, hvor 2/3 av kjøpesummen skulle gjøres opp som «leverandørkreditt». Det resterende ble betalt kontant til TGS, noe som ble lånefinansiert med sikkerhet i kravet på leterefusjon.

Letekostnader er fradragsberettigede og i tilfeller der selskaper ikke er i skatteposisjon kvalifiserer de til en leterefusjon året etter, jf. petroleumsskatteloven § 3 bokstav c. På denne måten har oljeselskaper mulighet til å lånefinansiere med sikkerhet i refusjonskravet.

Skeie Energy krevde fradrag for hele kjøpesummen, inkludert leverandørkreditten, og fikk på denne bakgrunn utbetalt 291 millioner i leterefusjon fra staten.

Hovedformålslæren i forbindelse med fradragsrett

Skatteloven § 6-1 stiller krav til at inntekten må være oppofret i inntektsåret, også kalt «oppofrelsesvilkåret». Ingen av partene i saken bestred at dette vilkåret var oppfylt.

Videre må det være tilstrekkelig nær sammenheng mellom kostnaden og inntektservervet, også kalt «tilknytningsvilkåret». Vilkåret tilsier at det ikke foreligger fradragsrett hvor det er en fjern og indirekte tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidige inntekter.

I denne saken var skattyterens begrunnelse for fradragsrett for kostnadene at de var pådratt for å få tilført likviditet i form av et refusjonsfradrag fra staten. Formålet var derfor delvis inntektstilknyttet og delvis skattemotivert.

Skattemyndighetene mente at vilkårene for fradrag etter skatteloven ikke var oppfylt da hovedformålet med kjøpet av seismikk var finansiering (skattemotiv), og ikke letevirksomhet (inntektsmotiv).

Høyesterett var ikke enig, og uttalte at hovedformålslæren gjelder tilfeller der «én og samme kostnad er knyttet dels til et formål som gir grunnlag for fradrag, og dels til et annet formål som ikke gir det, for eksempel at kostnaden er knyttet dels til næringsvirksomhet og dels til private formål.»

Med utgangspunkt i anvendelse av skatteloven § 6-1, avklarte Høyesterett at det ikke er rom for anvendelse av hovedformålslæren i tilfeller der alle formålene med å pådra kostnaden kan knyttes til selskapets næringsvirksomhet. Høyesterett påpekte at det er ordinært og legitimt at det tas hensyn til skattemessige konsekvenser når et selskap treffer en beslutning om å pådra selskapet utgifter.

Høyesterett understreket imidlertid at den ulovfestede omgåelsesnormen (nå lovfestet i skatteloven § 13-2) kan komme til anvendelse dersom skatteyter kommer i en urimelig gunstig posisjon på bekostning av fellesskapet.

Skattyters opplysningsplikt

Påtalemyndigheten anførte at skattyteren har plikt til å opplyse om begrunnelsen for fradragsføringen for transaksjonen, og at dette blant annet omfattet skatteyters subjektive motiv om å oppnå skattemessige fordeler. Høyesterett var ikke enig i dette.

Høyesterett tok utgangspunkt i de formuleringer som ble lagt til grunn i Loffland-dommen (Rt. 1992 side 1588), og la til grunn at skattyteren kun er pliktig til å gi de opplysninger som skattyteren etter en objektiv vurdering burde ha gitt.

Opplysningsplikten omfatter ifølge Høyesterett kun de opplysninger som er nødvendige for at skattemyndighetene skal kunne fatte vedtak på et tilstrekkelig grunnlag, og ikke de subjektive motivene.