Was soll man beachten, um einen Jahresabschluss richtig aufzustellen – gewählte Fragen

Piotr STASZKIEWICZ
Audit Partner bei RSM Poland

Wie ich in dem letzten Artikel erwaehnte, beobachte ich jedes Jahr als Praktiker das Fehlen von bestimmten Angaben in den Jahresabschluessen sowie diejenigen Fehler, die von dem Abschlusspruefer korrigiert werden muessen. Aus den uns, den Abschlusspruefern zur Verfuegung gestellten Informationen geht hervor, dass mehr als der Haelfte von geprueften Gesellschaften empfohlen wurde, ihre Jahresabschluesse zu verbessern. Dies bedeutet, dass die meisten Jahresabschluesse wesentliche Unregelmaeßigkeiten aufweisen und die Finanzdaten in den Abschluessen – zumindest vor der Abschlusspruefung – von den Gesellschaften nicht klar und zuverlaessig dargestellt werden. Viele dieser Maengel resultieren aus den nicht ausreichenden Kenntnissen und einer nicht ausreichenden Beteiligung der Geschaeftsfuehrungen/Vorstaende und der Mitglieder von Aufsichtsorganen an den finanzberichterstattungsbezogenen Fragen. Es ist auch ein wichtiges Argument fuer die Begruendetheit einer obligatorischen externen Pruefung von Jahresabschluessen, die von den unabhaengigen Experten, d.h. Wirtschaftspruefern durchgefuehrt wird.

Welche Fehler in den Jahresabschluessen bemerke ich am haeufigsten? Wie entstellen sie das Bild von Geschaeftsvorfaellen, wodurch sie sich auf die Zuverlaessigkeit der an Eigentuemer und interessierte Einrichtungen praesentierten Daten auswirken? Was soll man also insbesondere beachten, um diese Fehler zu vermeiden, das Bilanzjahr ordnungsgemaeß zu schließen und sich den mit dem Besuch der Abschlusspruefer zusammenhaengenden Stress zu sparen? Machen Sie sich mit dem folgenden Beitrag vertraut, wo ich die gewaehlten Fragen beschreibe.

Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstaende

Im Bereich der Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenstaende stößt man am haeufigsten auf die folgenden Fehler:

• fehlende  Angaben und Bewertung von Vermögenswerten im Finanzierungsleasing, das ein seit 1. Januar 2019 geltender neuer IFRS 16 Leasingverhaeltnisse betrifft, der auf unserem Blog umfassend beschrieben wurde,
• fehlende ueberpruefung des Abschreibungssatzes und seine Bestimmung ohne Beruecksichtigung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer von Vermögensgegenstaenden.

Waehrend sich in dem erstgenannten Fall die fehlende Angabe von Sachanlagen im Leasing meistens aus der fehlenden Analyse von abgeschlossenen Vertraegen und der Anwendung eines steuerlichen Ansatzes ergibt, tragen in dem zweitgenannten Fall die oberen Fuehrungskraefte in einem hohen Maße zu dem Fehler in der Berichterstattung bei, die:

• entweder den Fluss von Informationen ueber das genutzte Vermögen, aenderungstempo, die geplanten Ausfaelle, erhöhte Produktion oder die geplante Ersetzung der genutzten Maschinen durch die neuen Maschinen nicht organisieren bzw. entsprechend nicht verwalten,
• oder sie stellen den FiBu-Mitarbeitern ihre Annahmen/Plaene bezueglich der Nutzung des gewonnenen Vermögens nicht dar.

Das Bewusstsein der Wichtigkeit des Informationsflusses unter Beruecksichtigung der FiBu-Abteilung laesst sicherlich das Risiko der Fehler bei der Darstellung der Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenstaende deutlich einschraenken.

Wertberichtigungen auf Vermögensgegenstaende

In Bezug auf die Annahmen/Haushalt bzw. die ueber die Geschaeftsfuehrungen/Vorstaende besessenen Informationen soll man auch die Konsequenzen des Verzichts auf die laufende Analyse von erzielten Ertraegen (Vorteilen) gegenueber den genutzten Vermögensgegenstaenden erwaehnen. Waehrend der Abschlusspruefung kann u.a. der Wert von Sachanlagen in Frage gestellt werden, falls sie die wirtschaftlichen Vorteile nicht bringen. Der Abschlusspruefer kann auch die Höhe von aktiven latenten Steuern in Frage stellen, wenn aus dem Haushaltsplan (falls durch das Subjekt erstellt) keine Möglichkeit fuer Zahlung dieser Steuer in Zukunft bei gleichzeitiger Inanspruchnahme dieser Vermögensgegenstaende resultiert.

Um die Korrekturen des Abschlusspruefers und deutliche Wertberichtigungen bzw. die Einschraenkungen im Bestaetigungsvermerk oder den Verzicht auf die Abgabe eines Pruefungsurteils zu vermeiden, empfiehlt es sich, die wirtschaftlichen, durch die Vermögensgegenstaende gebrachten Vorteile zu analysieren sowie die Haushaltsplaene und Vorhaben unter Beruecksichtigung der steuerlichen Fragen laufend zu aktualisieren.

Bestandsaufnahme von Vorraeten und der Zeitpunkt der Ertragserfassung

Vorraete und Umsatzerlöse sind ein umfangreiches Thema. Ich möchte hier nur auf ein haeufiges und fuer die Darstellung und Zuverlaessigkeit der Berichterstattung relevantes Problem, und naemlich auf eine nicht richtige (zu fruehe) Erfassung der Umsatzerlöse fuer Waren/Fertigerzeugnisse hinweisen.

Das Rechnungslegungsgesetz definiert den Zeitpunkt der Ertragserfassung nicht. Aus der Rechnungslegungslehre kann man schlussfolgern, dass der Ertrag in derjenigen Periode zu erfassen ist, die er betrifft (Grundsatz der Periodenabgrenzung), vorausgesetzt dass sich die wirtschaftlichen Vorteile daraus und die darauf bezogenen Aufwendungen glaubwuerdig bewerten lassen (Verhaeltnismaeßigkeitsgrundsatz).

In der Praxis können sich diese Hinweise als nicht ausreichend erweisen. Meiner Meinung nach sollen die Subjekte fuer eine richtige Bestimmung des Zeitpunkts der Ertragsentstehung die Internationale Rechnungslegungsstandards (im Weiteren: IFRS)[1] anwenden. Gemaeß dem Rechnungslegungsgesetz können die Subjekte in den durch dieses Gesetz und Inlaendische Rechnungslegungsstandards nicht geregelten Sachen die IFRS anwenden.

Die Gesellschaften sollen sich nach den internationalen Leitlinien richten, sogar falls sie die Jahresabschluesse nach IFRS nicht aufstellen, denn dadurch kann der Betrag fuer die Ware bzw. das Fertigerzeugnis, in Bezug auf welche/welches die Verfuegungsmacht auf den Erwerber uebertragen wurde, als Umsatzerlös richtig eingestuft werden. Mehr dazu schrieben wir auf unserem Blog in einer Reihe von Beitraegen zu IFRS 15. 

Beispiel 1

Nimmt der Erwerber die gekaufte Ware vor 31.12.2019 nicht entgegen, d.h. der Erwerber nimmt das Auto im Autohaus am 5.01.2020 entgegen, dann ist es wichtig, dass der Verkaeufer solch eine Ware aufnimmt und sie unter den Vorraeten zum Ende des Jahres ausweist, weil die Vertragsbedingungen, d.h. die uebertragung der Verfuegungsmacht auf den Erwerber, darunter der Vorteile und Risiken, nicht erfuellt wurden.[2].

W ten sposób, stosując zapisy MSSF-ów, uniknąć można istotnego zniekształcenia, zarówno bilansu (stan zapasów i należności), rachunku zysków i strat (obrotów po stronie przychodów oraz kosztów sprzedanych towarów (wyrobów)), jak i zysku netto, gdyż pomimo Durch die Anwendung der Bestimmungen von IFRS kann man eine erhebliche Entstellung der Bilanz (des Stands der Vorraete und Forderungen), der Gewinn- und Verlustrechnung (der Umsaetze auf der Ertragsseite und der Aufwendungen fuer verkaufte Waren (Fertigerzeugnisse) sowie des Nettogewinns vermeiden, denn trotz der Ausstellung von Ausgangsrechnung im Dezember erfolgt die Verbuchung erst im Folgejahr.

Beispiel 2

Auch eine umgekehrte Situation ist möglich, d.h. die Herausgabe der Ware/des Fertigerzeugnisses vor Ende des Jahres kann keinen Verkauf bedeuten, falls die Verfuegungsmacht ueber das gekaufte Gut auf den Erwerber nicht ueberging, denn gemaeß den Vertragsbedingungen sollte die Ware/das Fertigerzeugnis an die Betriebsstaette des Erwerbers geliefert werden, was bis Ende des Geschaeftsjahres von dem Verkaeufer nicht gemacht wurde.

Vorraete: Bewertung

uebergangen wird und fuer das Bild der Finanz- und Vermögenslage des Subjekts eine große Bedeutung hat. Haeufiger tritt ein Fehler auf, der mit der Ermittlung des Vorratswertes im Verhaeltnis zu dem erreichbaren Preis zusammenhaengt und nicht derjenige, der mit der Berechnung der Bestaende, Erfassung der einzelnen Herstellungskosten bzw. mit den Abgangsgrundsaetzen von RHB-Stoffen und Waren verbunden ist. Die Gesellschaften ziehen keine Schluesse aus der Analyse der Finanzlage und den Marktinformationen. Obwohl die Informationen ueber die Preise und die Nachfrage nach den Guetern der Organisation vor dem Abschluss der Buecher fuer das jeweilige Jahr an sie bereitgestellt werden, wird der nach dem Bilanzstichtag erreichbare Preis fuer die Vorraete nicht ueberprueft. Somit ist der Vorratswert oft höher im Verhaeltnis zum erreichbaren Preis.

Aufgrund der bestimmten durchgefuehrten Pruefungshandlungen schlagen die Abschlusspruefer dann die Berichtigung des Vorratswertes vor. Das Rechnungslegungsgesetz praezisiert zwar die Grundsaetze der Beruecksichtigung der Folgen der Geschaeftsvorfaelle nach dem Bilanzstichtag in der Berichterstattung nicht, aber hier hilft IAS 10. Gemaeß diesem Standard sollen solche Geschaeftsvorfaelle nach dem Bilanzstichtag wie der Verkauf der Vorraete zu einem niedrigeren Preis als Herstellungskosten in der Regel zum Ende des vorangegangenen Geschaeftsjahres beruecksichtigt werden. In den meisten Faellen kommt es vor, dass die Vorraete bereits zum Ende des vorangegangenen Jahres ihren Wert verloren haben und man ihren Wert berichtigen sollte. 

Beispiel 3

Das im Dezember 2018 hergestellte Erzeugnis mit einem Wert von 100 Einh. wurde im Februar des Folgejahres (vor der Aufstellung des Jahresabschlusses) zu 95 Einh. veraeußert. Da die Differenz in Bezug auf den als Ganzes zu betrachtenden Jahresabschluss relevant ist, soll die Gesellschaft zum 31.12.2019 eine Wertberichtigung von 5Einh. vornehmen.

Finanzinstrumente

Ein haeufiger Fehler sind auch die fehlenden Angaben von Finanzinstrumenten, die zur Sicherung der jeweiligen Waehrungstransaktion bzw. Spekulation erworben wurden. aehnlich wie in den oben genannten Beispielen sind die fehlenden Angaben auf (a) den fehlenden Informationsfluss ueber solch einen Vertrag, der durch die Geschaeftsleitung mit der Bank unterzeichnet wurde (b) die fehlenden Kenntnisse der FiBu-Mitarbeiter zurueckzufuehren.

Beispiel 4

Die Geschaeftsleitung des Subjekts, das die RHB-Stoffe gegen Euro erwirbt, fuehrte am 1.12.2019 aus Angst um den Rueckgang des Wertes der polnischen Waehrung gegenueber Euro eine Transaktion durch, die auf dem Erwerb von 100 EUR zu 420 PLN in 3 Monaten beruhte, weil sie erwartete, dass man in der Zukunft fuer 1 EUR mehr als 4,20 PLN zahlen muss. Die Gesellschaft ist verpflichtet, das erworbene Finanzinstrument zum Ende des Geschaeftsjahres 2019 zu solch einem Wert zu bewerten, der zum Bilanzstichtag ermittelt wird und sich auf die Abwicklung des Instruments Ende Februar 2020 bezieht. Ist der Terminkurs vom 31.12.2019 betreffend die Abwicklung des Finanzinstruments am 28.02.2020 höher als 4,20 PLN/EUR, dann sind die Ertraege daraus zu erfassen; andernfalls – Finanzaufwendungen.

Neben der Berechnung und Bewertung von Finanzinstrumenten soll man auch die entsprechende Offenlegung von Informationen darueber in den zusaetzlichen Erlaeuterungen beachten. Dies ergibt sich sowohl aus dem Rechnungslegungsgesetz, als auch aus der Verordnung des Finanzministers ueber Finanzinstrumente.

Bewertung und Darstellung der Verbindlichkeiten und Rueckstellungen fuer Verbindlichkeiten

Der haeufigste Fehler bei den Rueckstellungen ist (so wie im Falle von Finanzinstrumenten) ihr Fehlen, obwohl die Gesellschaften dazu aufgrund der vergangenen Geschaeftsvorfaelle verpflichtet sind. Die Gesellschaften bilden weder Urlaubsrueckstellungen, noch Garantierueckstellungen noch Rueckstellungen fuer Jubilaeumszuwendungen, obwohl sich diese Notwendigkeit aus dem Realisationsprinzip herleitet. Dabei sind gerade die Urlaubsrueckstellungen diejenige Kategorie, die durch die Gesellschaften am haeufigsten uebergangen wird, denn – wie sie es meistens begruenden – "die Arbeitnehmer nehmen die ausstehenden Urlaubstage bis Ende September des Folgejahres in Anspruch".

Beispiel 5

Ende 2019 betrugen die ausstehenden Urlaubstage 100 Tage; bei der Annahme, dass die durchschnittliche Verguetung bei 5.000 PLN liegt, soll die Gesellschaft eine Urlaubsrueckstellung von ca. 28.000 PLN bilden. Die Tatsache, dass zum 30.09.2020 100% der ausstehenden Urlaubstage in Anspruch genommen wurden, ist ohne Bedeutung, denn die betrieblichen Aufwendungen waren unverhaeltnismaeßig zu den Ertraegen der gewöhnlichen Geschaeftstaetigkeit (durch die fehlende Inanspruchnahme des Urlaubs trugen die Arbeitnehmer zur Erhöhung der Möglichkeit fuer das Erzielen von höheren Ertraegen bei). Der Betrag der Urlaubsrueckstellung soll unter dem Posten ”Passive Rechnungsabgrenzungsposten” aus einem einfachen Grund erfasst werden – dieser Betrag ist sicher und laesst sich genau berechnen, es ist keine Schaetzung wie z.B. die Pensionsrueckstellung, die unter dem Posten ”Rueckstellungen” auszuweisen ist.

Ein anderer haeufiger und wesentlicher Fehler ist die Nichtberechnung der Zinsen auf Finanzverbindlichkeiten oder die fehlenden Angaben von Handelsverbindlichkeiten, obwohl die Dienstleistung erbracht wurde und die Verfuegungsmacht ueber das erworbene Gut/Vorteil daraus uebernommen wurde, obwohl dieses Gut tatsaechlich nach dem Bilanzstichtag erhalten wurde. Dies haengt mit dem Zeitpunkt der Erfassung des Erwerbsaufwands fuer die Gueter zusammen und der Handlungsgrundsatz ist aehnlich wie zum Zeitpunkt der Ertragserfassung.

Beispiel 6

Eine Transportgesellschaft erhielt Ende Januar des Folgejahres nach dem Jahr, fuer den ein Jahresabschluss aufzustellen ist, die Zusammenstellung der Reparaturen/Ausbesserungen von Fahrzeugen, die waehrend der Leistungserbringung in verschiedenen europaeischen Laendern verkehren. Sie wurden bis Ende des vorangegangenen Geschaeftsjahres durchgefuehrt. Aufgrund dieser Zusammenstellung erhaelt die Gesellschaft eine Rechnung dafuer kurz vor der Beendigung der Arbeiten an dem Jahresabschluss – die FiBu-Mitarbeiter sollen diesen Betrag unter Aufwendungen fuer Wartungsdienstleistungen und in der Bilanz unter Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen erfassen.

Etwas anderes gilt fuer die Bildung der Rueckstellungen fuer Pruefungsleistungen (”Pruefung der Bilanz”), fuer welche die Rechnung nach der Schließung des Jahresabschlusses uebermittelt wird. Die Leistung wurde in dem Folgejahr nach dem zu pruefenden Jahr erbracht, jedoch sie betraf das Berichtsjahr. Deswegen soll man in dem Berichtsjahr die Aufwendungen daraus erfassen und die Rueckstellung fuer Abschlusspruefung unter den ”Passiven Rechnungsabgrenzungsposten” ausweisen (im Unterschied zu dem vorgenannten Beispiel betreffend die Wartung von Fahrzeugen wird die Dienstleistung mit einer Rechnung nach dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bestaetigt). Die Dienstleistung betraf naemlich das Berichtsjahr und nur das formelle Dokument – die Rechnung – wurde spaeter, d.h. nach der Aufstellung des Jahresabschlusses uebermittelt.

Man sieht also, dass ein erfahrender Abschlusspruefer bei der Pruefung eines Jahresabschlusses viele Fehler entdecken kann, wovon nur wenige bereits erwaehnt wurden. Viele quantitaets- und qualitaetsbezogene Fehler finden auch die Abschlusspruefer in den zusaetzlichen Erlaeuterungen, in der Einfuehrung zum Jahresabschluss, in dem Lagebericht oder in der Kapitalflussrechnung, wovon wir im Detail in einem anderen Beitrag schrieben. Wenn man dazu noch das Fehlen von entsprechenden Angaben hinzufuegt, kann man feststellen, dass im Zeitraum, in dem das Geschaeftsjahr und das Steuerjahr zu schließen sind, nicht nur die Buchfuehrungsabteilung und die Geschaeftsleitung der Gesellschaft, sondern auch die Pruefungsgesellschaften hart arbeiten J. Die Hinweise, wie Sie einen guten Abschlusspruefer waehlen sollen, finden Sie natuerlich in unseren Beitraegen.

Bei irgendwelchen Fragen und Zweifeln können Sie mit mir direkt in Kontakt treten, z.B. auf LinkedIn.