Justeringsreglene – noen oppdaterte tips for å unngå unødige mva-kostnader

Justeringsreglene for merverdiavgift (mva.) ble innført i 2008 og har siden det skapt mye hodebry, både for næringsdrivende eiere av bygg og anlegg, og for oss rådgivere. Flere saker har vært oppe for Høyesterett og det har kommet en rekke uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet knyttet til reglene. Sentralt i den sammenheng står inngåelsen av en avtale om overføring av justeringsplikt. Den skal forhindre at et selskap som ønsker å overdra et bygg eller anlegg, ikke skal måtte tilbakeføre fradragsført merverdiavgift på oppførings- eller ombyggingskostnader på bygget eller anlegget, så lenge det overtakende selskap overtar ansvaret for den fradragsførte avgiften.

Seneste uttalelse er Skattedirektoratets uttalelse fra 18. november i år, som omhandler kravet om at overtakende selskap må være mva-registrert senest med virkning fra den mva-terminen hvor overdragelsen skjer, for at overdragende selskap ikke skal måtte tilbakeføre fradragsført mva knyttet til byggetiltaket. Uttalelsen stadfester med andre ord et krav om avgiftsmessig kontinuitet som ikke bare avhenger av de næringsdrivende, men også av skattemyndighetenes saksbehandlingstid.   

De beløp som eventuelt må tilbakeføres på overdragende selskaps hånd, kan være betydelige, og for mange en uventet kostnad. I lys av direktoratets siste uttalelse og Høyesteretts praksis vil vi derfor peke på hva som bør huskes i forbindelse med at et bygg eller anlegg som er nyoppført, har blitt bygget om eller gjennomgått rehabilitering de siste ti år, vurderes solgt eller overdratt ved fisjon, fusjon, eller omdanning.

For sammenhengens skyld skriver vi først kort om utgangspunktet for reglene om fradragsrett og om justeringsreglene.

Kort om fradragsrett for merverdiavgift

Næringsdrivende med mva-pliktig omsetning har rett til fradrag for mva på anskaffelser som er relevante for og har en nær og naturlig tilknytning til den mva-pliktige virksomheten. Vurderingen av om fradragsrett foreligger vurderes på anskaffelsestidspunktet. Dersom bruken endrer seg i ettertid, vil det normalt ikke få betydning for den opprinnelige fradragsføringen. Et sentralt unntak fra dette gjelder anskaffelser til oppføring og påkostning av bygg og anlegg for egen bruk eller utleie til avgiftspliktig virksomhet.  

Kort om justeringsreglene

For merverdiavgift som er fradragsført på oppførings- og ombyggingskostnader tilknyttet bygg og anlegg gjelder de såkalte justeringsreglene. Formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere byggetiltakets bruk i mva-pliktig virksomhet over tid, og ikke bare på anskaffelsestidspunktet. Justeringsperioden er for bygg og anlegg 10 år, hvor første året er det året bygget eller anlegget ble ferdigstilt. Justeringsreglene kan føre til både økt fradrag og minking av fradrag i løpet av justeringsperioden, avhengig av bygget eller anleggets faktiske bruk.

Dersom et bygg eller anlegg overdras til en ny eier vil det være en såkalt justeringsutløsende hendelse. Hvis overdragende selskap har ført fradrag for mva på oppførings- eller ombyggingskostnader tilknyttet bygget eller anlegget, vil overdragelsen medføre en plikt til å tilbakeføre/-betale en del av den fradragsførte avgiften, med mindre det inngås en skriftlig avtale med overtakende selskap om at denne overtar justeringsplikten for mva.

Frist for inngåelse av justeringsavtale

En justeringsavtale må inngås senest den dagen fristen for å sende inn mva-oppgaven for den termin overdragelsen har skjedd, dvs. oppgavefristen. De vil si at om en fisjon blir registrert i Foretaksregisteret f.eks. 17. desember 2020, dvs. i 6. termin, så må en justeringsavtale inngås innen 10. februar 2021, som er innleveringsfristen for mva-oppgaven for 6.termin 2020.

At skriftlig avtale må være inngått og signert innen oppgavefristen for den mva-terminen hvor overdragelsen skjer, har vært kritisert som for streng og manglende hjemmel i loven, men ble endelig slått fast av Høyesterett i VS Stein-saken 27. oktober 2020.

Hva når justeringsavtalen ikke er inngått innen fristen?

Dersom justeringsavtalen er inngått for sent må overdragende part tilbakeføre den fradragsførte merverdiavgiften, for den gjenværende del av justeringsperioden. Merverdiavgiften trenger likevel ikke med det å utgjøre en endelig kostnad for overdrager, da overtakende part kan benytte seg av en justeringsrett.

En justeringsrett gir overtaker rett til å plukke opp og fradragsføre merverdiavgiften som er tilbakeført på overdragers hånd, gjennom et årlig fradrag frem til utløpet av justeringsperioden. Det er i slike tilfeller vanlig at det avtales overført enten en engangssum til overdragende part for en slik justeringsrett, alternativt at hele eller deler av avgiften tilbakeføres til overdrager løpende, etter hvert som overtakende part godskrives det mva-fradraget som justeringsretten gir.

Justeringsretten innebærer en likviditetsulempe sammenlignet med tilfeller hvor det er inngått avtale om overføring av justeringsplikten, og ingen tilbakeføring av mva er påkrevet. Likevel kan den besørge at merverdiavgiften ikke blir en endelig kostnad på overdragende parts hånd.  

Krav til innhold i en justeringsavtale

En justeringsavtale må som nevnt være skriftlig og signert innen oppgavefristen for den mva-terminen hvor overdragelsen skjer. Videre må den inneholde en rekke formelle opplysninger som angitt i mva-forskriftens § 9-3-3.

De formelle kravene praktiseres strengt av skatteetaten og inneholder avtalen feil i så måte, kan den anses for å ikke være gyldig og følgelig har overdrager plikt til å foreta en samlet justering/tilbakebetaling av inngående mva på mva-terminen for overdragelsen av kapitalvaren. Vi opplever at kravene som er omtalt i mva-forskriften er lett å misforstå og anbefaler derfor at det innhentes kvalifisert bistand ved utarbeiding av justeringsavtale, i alle fall om partene ikke har inngått en slik avtale tidligere og er godt kjent med de krav som stilles til denne.

Fristen for når kjøper/overtaker må være mva-registrert

For å overta justeringsplikten må overtaker være «et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller bli et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer», jf. mva-forskriftens § 9-3-2.

Vilkåret er åpenbart oppfylt dersom overtakende part, f.eks. kjøper av et bygg eller anlegg, får et vedtak om mva-registering før avtalt tidspunkt for overdragelsen. Vilkåret er også akseptert som oppfylt når skatteetaten avgir et registreringsvedtak etter avtalt dato for overtakelse, så lenge registreringsvedtaket treffes innen samme mva-termin.  

I praksis har det vært en utbredt oppfatning at vilkåret også er oppfylt i de tilfellene der registreringsvedtaket blir truffet senere, men med tilbakevirkende kraft, slik at registreringen også inkluderer den terminen overdragelsen skjedde. Skattedirektoratets uttalelse 18. november i år, begrenser imidlertid dette til tilfeller der registreringsvedtaket treffes innen oppgavefristen for overdragelsesterminen. Direktoratet viser her til VS Stein-dommen omtalt ovenfor, slik at fristen for overtakende part til å motta et registreringsvedtak er den samme som fristen for å inngå justeringsavtale.

Det betyr at selv om overtakende part har sendt en søknad om mva-registering godt innenfor den terminen hvor byggetiltaket er overdratt, så kan skatteetatens saksbehandlingstid bety at fristkravet ikke overholdes og at overdragende part må innberette en samlet justeringsplikt for den resterende del av justeringsperioden. Er det tale om et nyoppført bygg kan beløpet bli betydelig.

Hva hvis kjøper/overtaker blir mva-registrert etter fristen

Merverdiavgiften er likevel ikke nødvendigvis endelig tapt dersom et registeringsvedtak ikke foreligger innen nevnte frist. Skattedirektoratet legger nemlig i sin uttalelse til grunn at forholdet kan repareres ved at overtakende part mottar et registeringsvedtak som gis virkning bakover i tid og som inkluderer den mva-terminen hvor overdragelsen skjedde. Skattedirektoratet viser i den forbindelse til en særbestemmelse i mva-lovens § § 14-1 tredje ledd, som åpner for frivillig registrering av utleie av næringsbygg med tilbakevirkende kraft, i overkant av seks måneder bakover i tid fra det er inngått avtale med mva-pliktig leietaker.

Det betyr at en eventuell tilbakeføring av mva som overdragende part må gjøre, som følge av at overtakende part ikke er mva-registrert eller har fått et vedtak om mva-registrering innen utløpet av oppgavefristen for den terminen en overdragelse skjer, kan korrigeres når registreringsvedtaket foreligger, og dette inkluderer den aktuelle terminen. Eventuell justeringsrett som i mellomtiden skulle være utøvd av overtakende selskap, vil i så fall også måtte korrigeres og tilbakeføres. 

Vi oppfatter det som noe uklart hvordan Skattedirektoratet mener at en slik retting foretas, herunder i hvilken termin. Vi anbefaler derfor at det sendes med en utfyllende forklaring til den mva-meldingen hvor slik korreksjon gjennomføres.

Direktoratets uttalelse gjelder tilfeller der den overtakende part søker om frivillig mva-registrering.  Uttalelsen sier ikke noe om de tilfellene hvor overtaker har søkt om en ordinær registering i Merverdiavgiftsregisteret. Etter vår oppfatning må en etterfølgende ordinær registrering også kunne gis med tilbakevirkende kraft slik tilfellet er for søknader om frivillig registrering. Det avgjørende må være at omsetningsgrensen på kr 50 000 er nådd.

Hva hvis overtakende part ikke når omsetningsgrensen for mva-registrering i løpet av terminene for overdragelse?

Spørsmålet om omsetningsgrensen på kr 50 000 må være nådd av overtakende part, også i samme termin som overdragelsen, har vært oppe i flere saker for den tidligere Klagenemnda for merverdiavgift. Klagenemda kom i disse sakene til at overtaker ikke oppfylte vilkåret om å være mva-registrert dersom grensen ikke var nådd innen utløpet av terminen, og overdragelsen utløste dermed en justeringsplikt for overdrager.

Effekten av en slik plikt kan delvis repareres ved at overtakende part benytter seg av en justeringsrett som ovenfor nevnt. Likviditetsmessig er det en dårligere løsning, men avgiften blir da i hvert fall ingen endelig kostnad.

Bygg og anlegg overdras gjerne som ledd i en virksomhetsoverdragelse. I de tilfellene et nystiftet selskap overtar en eksisterende næringsvirksomhet, f.eks ved fisjon, er det ikke nødvendig å vente med å søke om en mva-registering til overtaker har nådd en omsetning på kr 50 000, da det aksepteres at vilkåret er oppfylt, så lenge beløpsgrensen er nådd på første eiers hånd. 

Dersom en ser at omsetningsgrensen ikke vil bli nådd på overtakende parts hånd innen utløpet av terminen en overdragelse skjer, kan en forhåndsregistrering også være en løsning.

Skattedirektoratet nevner i sin uttalelse 18. november, at det siden 2. september 2020 har vært mulig å søke om mva-registrering via en ny digital portal, og at denne gir større grad av automatisering og en enklere og raskere registreringsprosess.

Nevnte forhold viser likevel viktigheten av at transaksjoner som involverer overdragelse av bygg eller anlegg som er oppført eller har gjennomgått ombygginger, må planlegges nøye, for å unngå unødig økonomisk risiko knyttet til merverdiavgiften.