Linkedin
Facebook
Email
more
OECD har gjennom BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) foreslått en rekke tiltak i internasjonalt skatteregelverk. Dette medfører at det norske skattesystemet er i endring som følge av BEPS. De norske reglene som påvirkes av BEPS er som følger:
- Hybride instrumenter
- Rentebegrensningsregelen
- OECD Transfer Pricing Guidelines
- Dokumentasjonsreglene
- Misbruksregler
- Fast driftssted
- Multilateralt instrument (MLI)
- Effektivisere arbeidet med gjensidige avtaler
Fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 ble strammet inn for inntektsåret 2016, slik at utbytte ikke fritas for beskatning hvor motsvarende utdeling gir rett til fradrag i betalingsstaten.
Bestemmelsen er aktuell hvor utdeling knytter seg til hybride instrumenter, dvs. instrumenter med trekk av både egenkapital og gjeld. Bakgrunnen er at ulik skattemessig klassifisering av hybride instrumenter i ulike land, har muliggjort strukturen hvor en kostnad kommer til fradrag i ett land, mens korresponderende inntekt er skattefri i det andre landet, eller ved at kostnaden gir fradrag i begge land uten at den korresponderende inntekten beskattes i begge land. Med andre ord regelen avskjærer fritaksmetoden når det utdelende selskapet gis fradrag for utdelingen, fordi hjemstaten behandler utdelingen som en rentebetaling.
OECD har gjennom BEPS Action 2, i tillegg til endringer i nasjonale skatteregler, foreslått tiltak til endring av skatteavtalen artikkel 1. Finansdepartementet har opplyst at de vil løpende vurdere behovet for ytterligere innstramminger, jf. Meld. St.4 (2015-2016 pkt. 8.6.4).
RSM bistår med vurderinger av hybride strukturer og instrumenter. Er du ukjent med klassifiseringen av instrumentet i betalingsstaten, kan vi gjennom RSM-nettverket bistå med vurderinger av om fritaksmetoden kommer til anvendelse eller må avskjæres.
I Norge ble det innført en rentebegrensningsregel for interne renter fra og med inntektsåret 2014. Regelen om begrensning av fradrag for interne renter etter skatteloven § 6-41, er basert på en sjablonregel og tar utgangspunkt i skattemessig EBITDA. Rentebegrensningsregelen ble innstrammet i 2016 ved å redusere fradragsrammen fra 30 % til 25 % av skattemessig EBITDA.
Under BEPS Action 4 har OECD anbefalt konkret utformede rentebegrensningsregler med betydelig valgfrihet for det enkelte land ved utforming av nasjonale regler. BEPS-rapporten foreslår at eksterne renter også skal avskjæres, og legger til grunn et svært vidt rentebegrep som også vil kunne omfatte garantiprovisjon og valutatap. Videre foreslås en sikkerhetsventil («the group ratio rule») som innebærer at en likevel får fullt fradrag for renter, dersom selskap som har (netto) rentekostnader ut over den sjablonmessige fradragsrammen, har netto rentekostnader opp til samme forholdstall som mellom renter og EBITA på konsernnivå (global EBITA). Land kan velge å erstatte den globale EBITA-regelen med en alternativ global regel basert på forholdstall i balansen. Den innebærer at dersom selskapets egenkapitalandel er lik eller større enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet, skjer det ingen begrensning av rentefradraget etter den sjablongmessige regelen.
EFTAs overvåkingsorgan (ESA) har konkludert med at de norske reglene p.t. er indirekte diskriminerende, ettersom det etter ESAs syn er usannsynlig at reglene i praksis kommer til anvendelse på lån i norske konsern, i motsetning til selskap som har aktivitet over landegrensene, jf. Reasoned Opinion av 25. oktober 2016.
Finansdepartementet har svart ESA i brev av 31. januar 2017, og avviser at det foreligger traktatbrudd, men opplyser samtidig at det vurderes endringer i rentebegrensningsreglene, inkludert en sikkerhetsventil i tråd med ESAs uttalelse.
Finansdepartementet jobber fortsatt med en endring av rentebegrensningsregelen ved inkludering av ekstern gjeld og innføring av en sikkerhetsventil etter høringsnotatet av 4. mai 2017. I høringsnotatet foreslås en balansebasert unntaksmetode («equity escape»). Det vil si at det kan kreves fullt fradrag for renteutgifter dersom selskapet kan godtgjøre at egenkapitalen ikke er lavere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet. Videre foreslås det å øke terskelbeløpet fra NOK 5 millioner til NOK 10 millioner i samlede rentekostnader på konsernnivå for at EBITDA—regelen skal komme til anvendelse. Det betyr at dersom samlede rentekostnader i konsernet er på mindre enn NOK 10 millioner, vil det foreligge fullt rentefradrag.
Finansdepartementet har opplyst at de tar sikte på at de nye reglene vil tre i kraft fra og med inntektsåret 2019.
RSM bistår med å finne skatteoptimale finansieringsløsninger og bistår med beregninger knyttet til rentebegrensningsregelen. Er du usikker på hva som omfattes av rentebegrepet eller i hvilken grad konsernet omfattes av begrensninger av rentefradragene, kan RSM bistå med vurderinger og beregninger knyttet til rentebegrensningsregelen.
OECD vedtok den 23. mai 2016 endringer i retningslinjene for internprising som følge av BEPS- prosjektet og rapporten «Actions 8-10 Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation».
Retningslinjene for internprising er endret på spesielt følgende områder:
Armlengdeprinsippet
I retningslinjene er det foretatt presiseringer knyttet til den generelle anvendelsen av armlengdeprinsippet om at utfallet av internprisingsanalyser skal stemme med hvor de verdiskapende aktivitetene foregår. Hovedpunktene som trekkes frem i retningslinjene er at de reelle forretningsmessige transaksjonene mellom nærstående skal identifisere, hvor internprisingen ikke kan basere seg på kontrakter som ikke reflekterer den underliggende økonomiske risikoen. Fordelingen av risiko i avtaler kan bare legges til grunn så lenge den kan underbygges med at det foreligger «kontroll over risiko». For å ha kontroll over risiko må selskapet i henhold til retningslinjene ha kompetanse og erfaring innenfor det aktuelle risikoområdet. Dette innebærer at funksjonsanalysen som tester fordeling av risiko mellom partene er betydelig utvidet i de nye retningslinjene. I de nye retningslinjene gis det også en metodisk veiledning til hvordan prisingssaker bør løses.
Immaterielle eiendeler
I de nye retningslinjene er kapittelet om immaterielle eiendeler blitt revidert særskilt. For å avstemme internprisingen med verdiskapningen trekkes det frem at juridisk eierskap til immaterielle eiendeler ikke alene er avgjørende for rett til avkastning til eiendelene, og at nærstående selskap som påtar seg risiko knyttet til immaterielle eiendeler må kunne kontrollere risikoen og ha finansiell evne til å bære risikoen for å ha rett til en korresponderende fortjeneste.
Dette medfører f.eks. at dersom et selskap forsker på vegne av et annet selskap, som en tjeneste, så må oppdragsgiver ha kompetanse og kunnskap til å evaluere prosjektet og foreta beslutninger knyttet til videre utvikling, eller om prosjektet for eksempel skal stoppes. Dersom oppdragsgiver ikke har slik kompetanse eller av annen årsak ikke foretar slike beslutninger, kan en risikere at skattemyndighetene vil kunne hevde at det ikke er økonomiske realiteter i oppdragsforskningen og at det økonomiske eierskapet skal tilordnes det utviklede selskap og ikke oppdragsgiver.
Det kan bety at en i praksis ikke lenger vil kunne legge eierskapet til en immateriell eiendel i f.eks. et cash- box selskap. Dvs. et tomt selskap uten aktivitet, og som typisk vil være etablert i et skattefritt regime. Med andre ord en kan ikke bare plassere kapital i et selskap uten at selskapet har en reell funksjon. Hvis en plasserer funksjoner i selskapet, f.eks. en forskningssjef i det selskapet som eier den immaterielle eiendelen, blir vurderingen mer komplisert, og kan få et annet utfall. Hva som spesifikt skal til, må nødvendigvis bli en konkret vurdering hvor de faktiske omstendigheter blir helt sentrale.
Videre fremgår det av retningslinjene at prisingen ikke nødvendigvis skal skje basert på kost pluss. I de nye retningslinjene så vies det mye oppmerksomhet til profit split metoden, en metode som fordeler fortjenesten basert på partenes bidrag i transaksjonen.
Av de nye retningslinjene fremgår det også at selskap som bidrar med kapital og tar finansiell risiko, men ikke utfører andre funksjoner, kan bare forvente risiko-justert avkastning på kapitalen. Videre at selskap som bidrar med kapital uten reell funksjon, f.eks. «cash boxes» uten substans, skal bare generere risikofri avkastning.
Konserninterne tjenester
Når det gjelder konserninterne tjenester er det innført et internasjonalt felles og forenklet regelverk som omfatter det som ofte omtales som management fee. I de nye retningslinjene defineres management tjenester som lavverditjenester. Med lavverditjenester menes tjenester som ikke omfattes av konsernets kjerneaktiviteter og som generer lav fortjeneste, som f.eks. administrative tjenester, regnskap og revisjon, HR-funksjon, skatterapportering og juridiske tjenester.
Regelen går kort sagt ut på at kostnader ved lavverditjenester kan fordeles på de konsernselskap som har nytte av tjenestene etter en konsistent og økonomisk dekkende fordelingsnøkkel, tillaget et fortjenestepåslag på 5 % uavhengig av type tjenestekategori.
Selskapene kan velge å benytte denne safe-harbour regelen. Dersom selskapet oppfyller vilkårene, skal prisingen aksepteres av skattemyndighetene. Det betyr at det vil være fradragsrett for sentraliserte kostnader selv om mottakende selskap ikke kan redegjøre for den konkrete nytten av tjenestene. Det er likevel noe omfattende dokumentasjonskrav for å påberope seg denne regelen. Selskapet må bl.a. beskrive kategoriene av lavverditjenester som leveres og begrunne hvorfor kategorien kvalifiserer som lavverdiskapende, ha skriftlige kontrakter, dokumentasjon og kalkulasjoner som viser kostnadsgrunnlaget, fordelingsnøkkel og påslaget.
En problemstilling som har aktualisert seg ved innføring av denne safe-harbour regelen er grensen mot høy-verdi tjenester, dvs. aktiviteter som benytter eller skaper immaterielle eiendeler, aktiviteter som skaper en risiko eller aktiviteter som er en del av selskapets kjerneaktivitet. Slike tjenester genererer normalt høy avkastning, og skal prises slik at dette hensynas ved fastsettelse av prisen på disse høy-verdi tjenestene. I de tilfeller tjenesteyter utfører tjenester som anses som høy-verdi tjenester (for eksempel tjenester som utgjør kjerneaktiviteten til konsernet, forskning og utvikling, produksjonstjenester, innkjøp, salg og markedsføring), kan konsernet ikke benytte safe-harbour regelen, og må utarbeide en sammenligningsanalyse og herunder en databaseundersøkelse (benchmark) for å kunne fastsette en pris i samsvar med armlengdeprinsippet.
RSM bistår med utarbeidelse av interprisingspolicy og kan bistå med internprisingsanalyser. Det kan være komplisert å velge riktig prisingsmetode og RSM kan bistå med valg av riktig prisingsmetode og finne sammenlignbare priser og marginer. I RSM globalt jobber vi tett sammen på internprisingsområdet, og vi kan gjennom RSM-nettverket bistå små og store multinasjonale konsern med utarbeidelse av internprisingsdokumentasjon.
I Norge basert på BEPS Action 13 Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting er det innført land-for-land rapportering for store flernasjonale konsern med konsolidert inntekt over 6,5 milliarder kroner i året. Hovedformålet er å gi skattemyndighetene tilstrekkelig informasjon til å foreta en risikoanalyse for å vurdere kontroll og ettersyn av kontrollerte transaksjoner.
Utenlandsk eide konsern rapporterer gjennom konsernspissens skattejurisdiksjon dersom denne er tilsluttet rapporteringsordningen. Første rapportering var 31. desember 2017 (2016-tall). Dersom den utenlandske skattejurisdiksjon ikke er tilsluttet rapporteringsordningen, eller rapporteringen ikke fungerer av andre grunner for konsernet, vil det norske selskapet i det utenlandskeide konsernet bli ilagt sekundær rapporteringsplikt til norske skattemyndigheter fra 2018 (2017-tall).
Land-for-land rapporten skal bl.a. inneholde hvilke skattejurisdiksjoner konsernet har virksomhet i og for hver enkelt jurisdiksjon skal det opplyses om total omsetning fra både nærstående og uavhengige parter. Det skal også opplyses om overskudd/ tap før skatt, betalt inntektsskatt, bokført kapital, akkumulert fortjeneste, antall ansatte og sum materielle eiendeler.
I de nye retningslinjene er det også lagt opp til en fordeling av dokumentasjonen i en Master file som vil omfatte overordnet informasjon om konsernet og en Country file som omfatter de konkrete kontrollerte transaksjonene og nøkkelinformasjon om lokalaktivitet.
RSM bistår med utarbeidelse av internprisingsdokumentasjon, og vi kan gjennom RSM-nettverket utarbeide fullstendig internprisingsdokumentasjon (Master File og Country file) som er kvalitetssikret av RSM i hvert enkelt land hvor konsernet har lokalaktivitet.
BEPS Action 6 trekker frem misbruk av skatteavtaler og spesielt skatteavtaleshopping som en av de viktigste årsakene til mulighetene for overskuddsflytting. Et av BEPS tiltakene er at landene forplikter seg til å inngå anti-misbruksregler i skatteavtalene for å begrense mulighetene for misbruk.
Ved implementeringen av Action 6 forplikter det enkelte land å innføre en såkalt minimumsstandard. Omgåelsesregler som er foreslått er «Limitation of Benefits» (LOB-regel) som skal hindre at et flernasjonalt konsern etablerer selskaper mellom 2 selskaper som har som eneste siktemål å være et mellomledd for å unngå beskatning, og «Principal Purpose Test» (PPT-regel) som er en generell omgåelsesregel og innebærer at skatteavtaler kan settes til side dersom formålet med transaksjonene er å utnytte skatteavtalen. Finansdepartementet har opplyst at de vil velge PPT-regelen.
I praksis kan disse misbruksreglene medføre at det rettes et økt fokus på skatteunngåelser i de land som implementerer reglene gjennom MLI (OECDs multilaterale instrument, se punkt 7), og da særlig knyttet til misbruk av skatteavtaler for å unngå skatt på utbytte, renter og royalties. Det betyr at det vil oppstå økt fokus på substans- kravet og «beneficial ownership»- begrepet i tiden som kommer.
RSM kan bistå med struktureringer for en internasjonal optimal selskapsstruktur som ikke rammes av misbruksregler. Vi kan gjennom RSM-nettverket finne optimale løsninger og foreta vurderinger av hvilke transaksjoner som kan risikere å bli satt til side som følge av misbruksreglene.
For å forhindre kunstig omgåelse av fast driftssted, foreslås det i BEPS Action 7 innstramming av reglene om fast driftssted. I den multilaterale avtalen som skal endre eksisterende skatteavtaler er det inntatt endringer i skatteavtaler og OECDs mønsteravtale artikkel 5. Bakgrunnen er at selskap kan forskyve overskudd fra salgsaktiviteter i en kildestat ved å unngå status som fast driftssted. Endringene innebærer at en skal hindre kunstig omgåelse av fast driftssted status gjennom f.eks. kommisjonærordninger eller de unntak som gjelder for bestemte aktivitetstyper. Det betyr i praksis at den skatteavtalerettslige terskelen for å konstatere fast driftssted senkes. I forhold til kommisjonær- og agentstrukturer vil det være tilstrekkelig at kommisjonæren jevnlig inngår kontrakter for hovedmannen eller spiller en hovedrolle i kontraktsforhandlinger. Videre at unntaksreglene for fast driftssted skal bare gjelde for aktiviteter av forberedende og hjelpende art, dvs. at et stort varelager kan anse som en sentral del av selskapets salgs- og distribusjonsvirksomhet, typisk for et internettbasert selskap.
RSM bistår med vurderinger knyttet til fast driftssted og allokering av fortjeneste til faste driftssteder. Ønsker du en vurdering av hva som må til for å etablerere fast driftssted i utlandet og hvordan selskapet kan innrette seg, kan vi gjennom vårt internasjonale nettverk i RSM bistå med fast driftssted vurderinger i alle land, og ikke minst bistå med prising av disposisjoner mellom et fast driftssted og hovedkontoret.
Flere av BEPS tiltakene (f.eks. Action 6 Misbruksregler og Action 7 Fast driftssted) krever endringer i skatteavtaler. Ettersom det er mer enn 3000 skatteavtaler i verden tar det for lang tid å endre skatteavtalene på vanlig måte gjennom nye forhandlinger, slik at det i stedet gjennom BEPS Action 15 er innført et multilateralt instrument som samlet skal implementere skatteavtaleendringene.
OECDs multilaterale instrument (MLI) har blitt et svært komplisert instrument, og Norge og et konkret land må bli enige om at BEPS endringene skal bli implementert mellom Norge og landet (dvs. at landene må ha match) for at skatteavtaleendringene skal bli implementert dem imellom. Foreløpig er det 28 land som har skatteavtale med Norge som påvirkes av MLI, mens 15 land som har skatteavtale med Norge er under forhandling.
MLI’en trer i kraft 3 måneder etter at det femte landet har deponert sin MLI. Foreløpig har 3 land deponert MLI’en. Det forventes at MLI’en vil tre i kraft i løpet av 2018.
RSM bistår med spørsmål innenfor internasjonal skatt. Ønsker du å vite hvilke skatteavtaleland som påvirkes av MLI og hva endringene består i, ta kontakt med oss.
BEPS-forslagene innebærer endringer som kan medføre flere tilfeller av dobbeltbeskatning. OECD har derfor sett behov for en mer effektiv tvisteløsning, og det er utviklet løsninger gjennom BEPS Action 14 som innebærer at tvister kan bli løst gjennom en gjensidig avtaleprosedyre (Mutual Agreement Procedure – MAP). Det innebærer at det inngås forhandlinger etter skatteavtale mellom kompetente myndigheter når beskatningen ikke er i henhold til skatteavtalens bestemmelser. Den vanligste typen gjensidige avtaler (MAP) vil gjelde dobbelt skattemessig bosted, om det foreligger fast driftssted, tilordning av fortjeneste til fast driftssted, internprising og kildeskatt på aksjeutbytte og pensjon. BEPS Action 14 inneholder en minimumsstandard som landene forplikter seg til å oppfylle, og går ut på å forsøke å hindre konflikter, være tilgjengelig for MAP, løse MAP saker og implementere MAP-prosedyrer. Norge har sammen med en rekke andre sentrale land også blitt enige om en voldgiftsbestemmelse i skatteavtalen for endelig avgjørelse av tvistesaker. I Norge er det etablert en ny MAP (Mutual Agreement Procedures)/APA (Advanced Pricing Agreement) -enhet ved Sentralskattekontoret for storbedrifter som skal håndtere disse sakene. APA er en bindende forhåndsavklaring av prisen, som er et tilbud til selskapet, etter selskapets anmodning om gjensidige APAer mellom landene. En APA kombineres gjerne med en MAP for tidligere inntektsår i samme sak, og omfatter ofte større prinsipielle saker.
RSM kan bistå med MAP-/APA-prosedyrer etter skatteavtalene. Har det oppstått dobbeltbeskatning eller ønsker selskapet et forutsigbart oppgjør av betalbar skatt og ikke risikere at skattemyndighetene ser på saken, evt. tar den ut til kontroll, kan RSM lage en redegjørelse for selskapet og bistå i kontakten med MAP/APA-enheten.
