Tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet om MVA ved overdragelse av bygg under oppføring

Finansdepartementet har avgitt en tolkningsuttalelse av 13. september i år som gjelder fradrag for merverdiavgift (mva) på byggekostnader i tilfeller hvor byggetiltaket overdras før fullføring. I uttalelsen instrueres Skattedirektoratet i å trekke en prinsipputtalelse de avga 6. februar 2015.

Oppsummert sier Finansdepartementet at en mva-registrert utleier av næringseiendom som har løpende leiekontrakter, kan overdra eiendommene uten at fradragsført mva på byggekostnadene tapes, dette selv om det pågår arbeider på eiendommene som ikke er fullført på overdragelsestidspunktet, og leietaker ikke fysisk befinner seg i lokalene mens arbeidet pågår.

Bakgrunnen for departementets uttalelse er at Skattedirektoratet i sin prinsipputtalelse la til grunn at et vilkår for fradrag ved overdragelse av bygg under oppføring, er at leietaker faktisk er til stede i bygget ved overdragelsen. Uttalelsen gjaldt fisjon konkret, men har i praksis blitt antatt å gjelde for overdragelser generelt. Følgelig har omorganiseringer og salg blitt vanskeliggjort for mange eiendomsaktører som følge av dette. Direktoratets forståelse har nå blitt underkjent av Finansdepartementet og det er departementets uttalelse som skal legges til grunn.

Igangsatte leieforhold gir fradragsrett

Finansdepartementet mener derimot at om en mva-registrert utleier av næringseiendom har løpende leieavtaler med avgiftspliktige leietakere når det treffes beslutning om overdragelse, og det samtidig pågår byggearbeider på eiendommen, så må spørsmål om mva-fradrag vurderes ut fra mva-lovens hovedregel om fradrag, som er at anskaffelsen må være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Selv om man kunne ønsket en mer eksplisitt ordlyd fra departementets side, er det grunn til å forstå uttalelsen som at mva på byggekostnader, som den klare hovedregel, er fradragsberettiget såfremt kostnadene knytter seg til lokaler som benyttes av avgiftspliktige leietakere. For det som gjelder byggetiltak i mva-lovens forstand (dvs. bygningsmessige påkostninger til > NOK 500.000 inkl mva), må det likevel inngås en avtale om overføring av justeringsplikt mellom overdragende og overtakende selskap, for å unngå tilbakeføring av mva på overdragende selskaps hånd.

Begrensninger ved forhåndsregistrering

For de tilfeller utleier ikke enda har kommet i gang med utleien, men er forhåndsregistrert i mva-registeret for (fremtidig) utleie til avgiftspliktige leietakere, mener departementet derimot at fradragsretten ikke er i behold dersom eiendommen overdras før eventuelle byggearbeider er fullført. Resonnementet her er at de aktuelle byggetiltakene i slike tilfeller ikke tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet før de overdras, og at overdragelsen avskjærer retten til direkte fradrag. Selv om overtakende selskap eventuelt vil kunne plukke opp avgiften knyttet til byggetiltak gjennom en justeringsrett, er det likviditetsmessig en dårligere løsning, og mva-fradrag på mindre byggearbeider og vedlikehold vil i slike tilfeller være helt tapt. 

Ulogisk forskjell

Finansdepartementets avvisning av fradragsrett i forhåndsregistreringstilfellene, fordi anskaffelsene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, fremstår på en side som logisk og i tråd med lovens grunnleggende prinsipp for fradrag, og en plikt til å tilbakeføre dersom virksomheten ikke kommer i gang som forutsatt. På den annen side er det ulogisk all den tid ordningen med forhåndsregistrering nettopp er ment å åpne for at virksomheter som ikke enda har hatt omsetning, likevel skal få løftet av mva på kostnader til bruk i det som er ment å skulle bli, og faktisk blir, en avgiftspliktig virksomhet. For utleie av næringseiendom stilles endog som vilkår at man har inngåtte leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere å vise til. At en fisjon eller overdragelse av eiendommen før leietaker har flyttet inn skal avskjære retten til fradrag fremstår som unødig formalistisk og burde vært avhjulpet med en unntaksbestemmelse basert på kontinuitet så lenge leieavtalene følger eiendommen og den avgiftspliktige virksomheten faktisk kommer i gang.  

Det er ingen åpenbare grunner til å forskjellsbehandle to byggeprosjekter avgiftsmessig kun fordi det ene knytter seg til et nybygg og det andre til et eksisterende bygg, men hvor begge leietakere er forhindret fra å benytte seg av lokalene pga byggearbeider. Ingen av lokalene og/eller byggetiltakene er i et slikt tilfelle rent faktisk til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og det kan ikke legges til grunn at noen av de betaler leie mens arbeidene pågår. En forskjellbehandling av disse to situasjonene er da heller ikke åpenbar. Merverdiavgiftsregelverket burde vært nøytralt slik det er ment å være, slik at det er like muligheter for omorganiseringer for begge, men det er det altså ikke. 

Fellesregistrering    

Det kan ellers reises spørsmål om uttalelsens betydning ved uttreden av en fellesregistrering siden uttreden av fellesregistrering i utgangspunktet likestilles med overdragelse i relasjon til justeringsreglene for mva. Dette sier ikke Finansdepartementets noe om. Vi legger til grunn at spørsmålet må vurderes som Finansdepartementet angir generelt i sin uttalelse, dvs. om byggekostnadene knytter seg til avgiftspliktig virksomhet eller ikke. Er med andre ord kostnadene pådratt i fellesregistreringen og denne er mva-registrert for utleie og har løpende leieforhold på tidspunktet for uttreden av selskapet som eier eiendommen, så vil fradraget også være i behold. Gjelder det et byggetiltak i mva-lovens forstand må videre avtale om overdragelse av justeringsplikt inngås mellom det overdragende og det overtakende selskap, og det må påses at overtakende selskap er mva-registrert og viderefører utleievirksomheten innenfor samme mva-termin som uttreden skjer.

Viktig å planlegge

At Finansdepartementet har satt til side den vanskelig praktiserbare regelen om nødvendigheten av leietakers tilstedeværelse i bygg under oppføring, er prisverdig. Dessverre er uttalelsen likevel ikke fullt ut klargjørende og fremstår fortsatt som upraktisk med sitt skille mot forhåndsregistreringstilfellene. Det viser at det fortsatt er viktig å planlegge transaksjoner i god tid, om man står i en utbyggingssituasjon, omorganisering eller foran et salg.