Driftsfase – Ombygging og rehabilitering, fradrag for vedlikehold

ombygging_og_rehabilitering_2.png

I denne artikkelen redegjør vi for skattemessig vedlikehold, mva-fradrag og regnskapsmessig behandling av kostnader i forbindelse med ombygging og rehabilitering av en eiendom i en driftsfase.

Regnskap

Skillet mellom vedlikehold og påkostning
Dekomponering
Avslutning

Skatt

Skillet mellom vedlikehold og påkostning
Standardheving
Tenkt vedlikehold
Særskilt om tekniske installasjoner

Merverdiavgift

Utgangspunktet for mva-fradrag ved vedlikehold
Skillet mellom vedlikehold og påkostning​
Fradragsrett ved delt virksomhet
Ubetydelighetsreglene
Fradragsrett ved utleie til leietaker med delt virksomhet
Vedlikehold ved bytte av leietaker
Vedlikehold av tomme lokaler og foreldelse

Innledning
Før eller siden vil det være behov for å bygge om eller rehabilitere et bygg. Da er det viktig å ha kontroll på hvordan utgiftene som påløper skal behandles regnskapsmessig, skattemessig og i forhold til mva-reglene.

Øvrige artikler om fast eiendom:

Regnskap

SKILLET MELLOM VEDLIKEHOLD OG PÅKOSTNING

Regnskapsloven har ikke et særskilt skille mellom vedlikehold og påkostning, men skillet omtales i NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak:

«Påkostninger er utgifter som fører til at de framtidige økonomiske fordelene (kontantstrømmene) øker i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen. Det betyr at utgifter som fører til at driftsmidlet blir i en bedre stand enn da det var nytt for foretaket, er påkostninger. Dessuten er slike utgifter påkostninger når de endrer de gjenstående kontantstrømmene for eiendelen positivt i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen av driftsmidlet, selv om driftsmidlets fysiske stand ikke blir bedre enn når det var nytt for foretaket. Øvrige utgifter skal kostnadsføres som vedlikehold.»

Skattereglene vektlegger hvilken stand eiendommen hadde da den var ny, mens for regnskapsreglene er det avgjørende hvilken stand eiendommen har etter at utgiftene er pådratt, sammenlignet med når den var ny for foretaket.

I tillegg anses utgifter som påkostning i de tilfeller hvor gjenstående kontantstrømmer for eiendommen påvirkes positivt i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen, selv om den fysiske standen ikke nødvendigvis blir bedre. Regnskapsreglene har dermed to kriterier som hver for seg gir grunnlag for å betrakte en utgift som påkostning, mens skattereglene kun ser på fysisk stand i forhold til da eiendommen var ny.

Utgifter som ikke oppfyller kriteriene for å være påkostning er vedlikehold, og skal kostnadsføres når de påløper.

Små foretak kan likevel velge å benytte den skattemessige vurderingen, med unntak av tilfeller der det etter anskaffelse av et brukt driftsmiddel benyttes vesentlige beløp til å oppgradere driftsmidlet utover den stand det var i ved kjøpet.

DEKOMPONERING

I tidligere artikkel om Driftsfase - aktiverte kostnader omtalte vi dekomponering og hvordan det påvirker avskrivningene. Hvorvidt en eiendom dekomponeres for avskrivningsformål, vil også ha stor betydning for hvordan utgifter til påkostning og vedlikehold blir regnskapsført.

I de tilfeller hvor avskrivning av eiendommen er gjort under ett, altså der hvor det ikke er foretatt dekomponering, har et foretak to valgmuligheter i forhold til avskrivningssats. NRS 8 anbefaler å avskrive med en sats som reflekterer antatt levetid for den vesentligste komponenten i driftsmiddelet (for eksempel råbygget). Påkostninger må i slike tilfeller kostnadsføres i sin helhet, hvis ikke kvaliteten eller forventet levetid øker som følge av utskiftingen (økning i kontantstrømmer ut over det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen).

Dersom foretaket derimot har valgt å benytte en gjennomsnittlig avskrivningssats (for eksempel råbygget og tekniske installasjoner) blir det mer komplisert. Eiendommen avskrives da med en sats som verken gjenspeiler levetiden til hovedkomponenten (råbygget) eller komponentene med en kortere levetid (tekniske installasjoner).

Når en betydelig komponent skiftes ut (for eksempel en heis), bør forskjellen mellom kostpris på ny komponent og beregnet balanseført verdi av utskiftet komponent balanseføres. Balanseført verdi på utskiftet komponent må beregnes basert på antatt kostpris på komponenten og benyttet avskrivningssats på eiendommen totalt. Resten kostnadsføres som vedlikehold.

I de tilfeller hvor eiendommen har vært dekomponert i avskrivningsgrupper hvor komponentene i hver gruppe har omtrent like lang levetid, vil ny komponent balanseføres. Samtidig vil eventuell gjenværende balanseført verdi på utskiftet komponent kostnadsføres.

I de tilfeller hvor dekomponeringen kun har vært gjort i to avskrivningsgrupper (for eksempel at tekniske installasjoner er skilt fra bygget som helhet), vil ikke nødvendigvis komponentene i samme gruppe ha omtrent like lang levetid. Levetiden for tekniske installasjoner kan for eksempel variere fra 15 til 40 år. NRS 8 krever i så tilfelle at løsningen for eiendommer som ikke er dekomponert følges (som skissert over).

En dekomponeringsløsning vil altså medføre at den senere behandlingen av utskiftninger blir enklere å håndtere. En dekomponering vil også føre til at færre utgifter vil bli klassifisert som vedlikeholdskostnader. Det forutsetter imidlertid at dekomponeringen er gjort i flere grupper hvor komponentene innad i gruppen har omtrent like lang levetid.

AVSLUTNING

Vi ser at det i praksis er mye misforståelser knyttet til påkostning og vedlikehold, og at mange tenker at den regnskapsmessige løsningen binder den skattemessige behandlingen. Det er derfor mange situasjoner der det kostnadsføres vesentlige beløp som skulle eller kunne vært balanseført etter regnskapsreglene.

Rent praktisk er det også vanskelig å trekke skillet mellom hva som bør kostnadsføres og hva som bør balanseføres i de tilfeller hvor dekomponering ikke er benyttet. Ved utskiftning av større komponenter vil manglende dekomponering normalt føre til svakere resultat, lavere balanseført verdi på driftsmiddelet og en lavere egenkapital. En grundig og mer detaljert dekomponering vil imidlertid kunne forhindre dette.

Skatt

SKILLET MELLOM VEDLIKEHOLD OG PÅKOSTNING

Alle kostnader som pådras for å bringe eiendommen tilbake i samme stand som den en gang har vært i, enten som ny eller etter senere standardhevinger, anses som vedlikehold etter skattereglene. I den grad standarden heves utover dette eller det gjøres endringer, anses kostnadene som påkostninger.

Vedlikeholdskostnader kan fradras direkte, ettersom disse anses oppofret med en gang. Fradragsretten er betinget av at det foreligger et vedlikeholdsbehov, og er begrenset til de faktisk påløpte kostnadene. Det foreligger ikke fradragsrett på utført arbeid som vil føre til mindre vedlikeholdskostnader i fremtiden.

Kostnader til arbeider på fast eiendom som ikke er vedlikehold, kan derimot ikke fradragsføres direkte. Slike kostnader anses som påkostninger, og skal legges til driftsmiddelets inngangsverdi (aktiveres). Dette har sammenheng med at en verdireduksjon i eiers formuesstilling ikke finner sted umiddelbart, men skjer gjennom slit og elde over eiendommens levetid.

Selv om arbeidet isolert sett vil anses som standardheving, må det likevel tas hensyn til samfunnsutviklingen og endringer i standard. Videre kan påkostninger som trer i stedet for et vedlikehold – typisk endringsarbeider – anses som tenkt vedlikehold.

STANDARDHEVING

En kostnad som innebærer en standardheving, skal som utgangspunkt ikke anses som vedlikehold. Foretas utskiftning av eldre deler med nye som etter dagens nivå tilsvarer samme standard som formuesobjektet har vært i tidligere, skal hele kostnaden likevel anses som vedlikehold (skilles sjablongmessig kun mellom lav, middels og høy standard).

Det er også anledning til å hensynta relativ standardutvikling i samfunnet, slik at det som har middels standard i dag i mange tilfeller vil ha høyere kvaliteter enn det som hadde middels standard for 50 år siden. Det skal likevel anses som vedlikehold.

TENKT VEDLIKEHOLD

Tenkt vedlikehold innebærer at arbeid som reelt sett vil innebære en heving av standarden på objektet eller et endringsarbeid, likevel skal behandles som vedlikehold så lenge utgiftene ikke overstiger det et faktisk vedlikehold uten standardheving eller endring ville ha kostet. Fradrag for tenkt vedlikehold kan bare oppnås for faktisk påløpte kostnader, begrenset oppad til det beløpet et faktisk vedlikehold ville ha kostet innen samme relative standard som tidligere (lav, middels eller høy).

Dersom preget av investering eller nyanskaffelse blir det dominerende, eller at de funksjonelle egenskapene ikke opprettholdes, kan det ikke kreves fradrag for tenkt vedlikehold, etter Norrøna Eiendom-dommen. 

Det er heller ikke anledning til å kreve fradrag for tenkt vedlikehold dersom et bygg er revet i sin helhet, eller dersom et teknisk anlegg er skiftet ut i sin helhet.

Reglene om tenkt vedlikehold medfører i praksis at en betydelig andel av kostnadene i rehabiliteringsprosjekter kan klassifiseres som vedlikehold skattemessig. Dette er imidlertid kompliserte skatteregler som er utformet gjennom uttalelser og rettspraksis, og det kreves følgelig god kjennskap til regelverket. Det anbefales også å ha god dokumentasjon på de skattemessige klassifiseringene og vurderingene, for å redusere risikoen for endring og tilleggsskatt dersom skatteetaten stiller spørsmål.

SÆRSKILT OM TEKNISKE INSTALLASJONER

Kostnader knyttet til tekniske installasjoner vurderes i utgangspunktet på samme måte som øvrige kostnader. Dersom en teknisk installasjon anses for å ha blitt byttet ut i sin helhet, vil imidlertid hele kostnaden være en skattemessig påkostning. I slike tilfeller gis det ikke fradrag for tenkt vedlikehold.

Merverdiavgift

UTGANGSPUNKTET FOR MVA-FRADRAG VED VEDLIKEHOLD

Næringsdrivende som benytter bygg eller anlegg i mva-registrert virksomhet, har rett til å føre til fradrag pådratt merverdiavgift på anskaffelser til vedlikehold. Det kan for eksempel være vedlikehold av bygg som den næringsdrivende benytter til egne kontorlokaler, eller som leies ut med mva etter reglene om frivillig registrering i Mva-registeret for utleie av bygg og anlegg.

Benyttes bygget i egen mva-unntatt virksomhet, eller leies ut uten at leieforholdet inngår i en frivillig mva-registrering, foreligger ingen fradragsrett for mva på vedlikeholdskostnadene.

SKILLET MELLOM VEDLIKEHOLD OG PÅKOSTNING

Som i skatteretten skiller mva-retten mellom vedlikehold og påkostning. Mens vedlikehold åpner for endelig fradrag på anskaffelsestidspunktet, vil påkostninger kunne komme inn under justeringsreglene og måtte følges opp i en justeringsperiode på 10 år.   

I utgangspunktet trekkes dette skillet avgiftsrettslig som etter skatteretten. Det vil si at anskaffelser som anses som vedlikehold etter skattereglene i utgangspunktet anses som vedlikehold etter mva-reglene, med rett til endelig fradrag.

Det er imidlertid et unntak fra dette for kostnader tilknyttet tekniske installasjoner, som avgiftsmessig kan utgjøre vedlikehold, selv om det skattemessig skal aktiveres som om det varen påkostning. Ved skifte av faste tekniske installasjoner i sin helhet, for eksempel varme- og ventilasjonsanlegg, må det derfor avgiftsrettslig tas stilling til om det er vedlikehold eller påkostning, selv om den nye installasjonen skal aktiveres etter skattereglene

Fordi definisjonen av en påkostning avgiftsmessig forutsetter at kostnaden utgjør mer enn kr 500 000 (hvorav mva kr 100 000), kan dessuten påkostninger fradragsføres som om det var vedlikehold, dvs. med endelig virkning på anskaffelsestidspunktet, også når en påkostning er under denne grensen.

FRADRAGSRETT VED DELT VIRKSOMHET

I de tilfellene den næringsdrivende driver med både mva-unntatt og mva-pliktig virksomhet (delt virksomhet) i egne lokaler, vil det foreligge delvis rett til fradrag for mva på anskaffelser som er til bruk for begge virksomhetsområdene, herunder vedlikehold av lokaler. Det er en forutsetning at vedlikeholdet har en «nær og naturlig tilknytning» til begge virksomhetsområdene.

Selv om anskaffelsen har en tilknytning og relevans til begge virksomhetene, skal den likevel ikke anses til bruk i begge hvis bruken i den ene er beskjeden eller avledet. Som et eksempel kan nevnes at Høyesterett i en sak kom til at et biljardbord i en bowling- og biljardhall, som en sjelden gang ble dekket med duk og benyttet i matservering, ikke var en anskaffelse med nær nok tilknytning til den avgiftspliktige serveringsvirksomheten. Selskapet ble derfor nektet fradrag for mva ved anskaffelsen av biljardbordet fordi det ble ansett å knytte seg til mva-unntatt spillvirksomhet.

UBETYDELIGHETSREGLENE

Selv om lokaler benyttes i delt virksomhet, kan det foreligge rett til fradrag for mva fullt ut for kostnader til vedlikehold, dersom den mva-unntatte omsetningen i virksomheten normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.

Motsatt vil den næringsdrivende ikke ha rett til fradrag for mva på slike felleskostnader dersom den mva-pliktige omsetningen normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning. Dette regelsettet er ofte omtalt som ubetydelighetsregelen.

FRADRAGSRETT VED UTLEIE TIL LEIETAKER MED DELT VIRKSOMHET

Ved utleie til leietaker som driver delt virksomhet er det avgjørende for omfanget av en utleiers eventuelle fradragsrett, å få avklart om leietaker har en fullstendig sambruk av arealene (myldreareal) eller om deler av lokalene utelukkende/eksklusivt benyttes i den mva-unntatte virksomheten.

I de tilfeller utleien faktureres med mva etter regelen om frivillig mva-registering og leietaker har delt virksomhet i myldrearealer, vil utleier ha fullt ut rett til fradrag for mva på vedlikeholdskostnadene for de samme arealene.

VEDLIKEHOLD VED BYTTE AV LEIETAKER

Fradragsretten vurderes ut fra antatt bruk på anskaffelsestidspunktet, og dette utgangspunktet får særlig betydning tilfeller hvor lokalene vedlikeholdes ved bytte av leietaker der ny og gammel leietaker har ulik mva-status. I disse tilfellene oppleves retts- og forvaltningspraksis som sprikende. Det er likevel slik at det er hovedregelen som gjelder. Dvs det er et spørsmål om vedlikeholdskostnader er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til, det tidligere leieforholdet, eller det nye.

I noen tilfeller vil det kunne være etterslep av vedlikehold, som må kunne henføres til den utflyttede leietakeren.

I andre tilfeller kan det være tale om vedlikehold som utføres for å tilpasse lokalene til den nye leietakeren, og som derfor må kunne henføres til denne.

Det kan også tenkes tilfeller hvor vedlikeholdet kan henføres til begge leietakerne, og da må det foretas en konkret vurdering av hvilken andel mva som skal henføres til hvilken leietaker. Vi anbefaler at det gjøres en vurdering av og dokumenteres hvilke av arbeidene som skyldes «nullstilling» av lokalene etter tidligere leietaker, og hvilke arbeider som gjelde tilpasninger til den nye. En slik vurdering kan, dersom den nedtegnes skriftlig, legges frem for skatteetaten om det skulle bli spørsmål om omfanget av fradragsretten for mva på oppussingskostnadene, og vil redusere risikoen for tilleggsskatt om Skatteetaten skulle være uenig. 

VEDLIKEHOLD AV TOMME LOKALER OG FORELDELSE

Slik vi oppfatter forvaltningspraksis gis det ikke løpende mva-fradrag for anskaffelser til vedlikehold av tomme utleielokaler, men mva-fradraget kan «plukkes opp» på et senere tidspunkt, når det eventuelt inngås kontrakt med en mva-pliktig leietaker.

En må imidlertid kreve fradrag for mva innen tre år etter anskaffelsestidspunktet for å unngå at kravet foreldes. Det innebærer at dersom lokalene står tomme i mer enn tre år etter at vedlikeholdet er utført, så vil mva-fradraget være tapt. Mva-kravet foreldes løpende etter når varene og tjenestene er anskaffet, dvs at tidspunktet for når vedlikeholdsarbeidene er ferdigstilt ikke er avgjørende ved beregningen av når et mva-krav er foreldet.

Her er det en stor forskjell mellom mva-reglene for påkostninger og vedlikehold. Dersom et lokale blir stående tomt i mer enn tre år etter at oppussingen er ferdigstilt, så vil alt mva-fradrag for vedlikeholdskostnadene være foreldet.

Mva-kravet for påkostninger foreldes derimot ikke etter tre år fra anskaffelsestidspunktet, men kan «plukkes opp» gjennom reglene om justeringsrett. Kravet foreldes likevel også etter justeringsreglene om det ikke påberopes innen tre år fra retten til justering oppstod.

 

 

Har du spørsmål eller behov for bistand i forbindelse med eiendomsutvikling? Ta kontakt med en av våre rådgivere!


Neste artikkel i serien vil omhandle leietakertilpasninger. Meld deg på vårt nyhetsbrev for å motta denne: 

Kontakt

Morten Hereng Christophersen
Partner | leder RSM Advokatfirma
Marianne Brockmann Bugge
Partner | advokat
Sanaz Ormaz Ferdowsi
Advokatfullmektig | siviløkonom

Hvordan kan vi hjelpe deg?

Bruk gjerne vårt kontaktskjema for å sende inn dine spørsmål eller kommentarer. 

Kontakt oss