Tapsføring av mva. på kundefordringer

Merverdiavgiftsloven gir adgang til å korrigere tidligere innberettet merverdiavgift (mva.), dersom en kunde har manglende betalingsevne og kravet mot denne «må anses endelig konstatert tapt». Korreksjonen innebærer en tilbakebetaling av avgiften til selger, fra statens side, selv om kunden har fradragsført den samme avgiften. Den avgiftsbelastningen som derved oppstår på statens hånd gjør at regelen praktiseres strengt.

Covid-19-situasjonen aktualiserer dessverre regelen mer enn ellers, også med tanke på skattemessig fradrag. Fordi merverdiavgift innberettes løpende vil en tapsføring etter merverdiavgiftsreglene gi en raskere likviditetsmessig effekt enn den skattemessige tapsføringen, da denne først skjer ved innlevering av skattemeldingen året etter at tapet er lidt. Vilkårene for fradrag ved tap på kundefordringer er ellers i utgangspunktet de samme på skatt og avgift. Merverdiavgiftsregelverket åpner likevel ikke for en «en bloc» nedskrivning av kundefordringer, slik skatteloven gjør.

Tross den akutte likviditetskrisen mange virksomheter nå befinner seg i, har det foreløpig ikke kommet signaler fra myndighetenes side om at de vil løsne opp på praksisen og tilpasse den de behov næringslivet nå har for lempeligere regler. Det betyr at de alminnelige vilkårene for å tapsføre en kundefordring avgiftsmessig, må være oppfylt også under dagens unntakstilstand.

Vilkåret om endelig konstatert tap

En kundefordring anses endelig tapt i følgende fire alternative tilfeller:

• Det er foretatt tvangsinndrivings- og/eller inkassotiltak som har vært forgjeves.

Egeninkasso aksepteres men må kunne dokumenteres på lik linje med at det er gjennomført andre tvangsinndrivningstiltak.

• Fordringen ikke er innfridd seks måneder etter forfallstidspunktet, og det er gjennomført minst tre purringskrav med normale purringsintervaller.

Det forventes her at man også forsikrer seg om at purringene når frem til kunden.

• Det har vært gjennomført offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo, og denne har gjort det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning.

Hvis en kunde kan anses insolvent før det åpnes konkurs, kan det ifølge skatteetaten også åpnes for at tap kan konstateres. Tvister om fordringer kan på den annen side gjøre det vanskelig å anslå dekningsmulighetene og følgelig også omfanget av tapet. I så fall kan det kun kreves korrigert for det som med sikkerhet kan konstateres tapt. Dette kreves dokumentert.

• Fordringen må ellers ut fra en samlet vurdering anses «klart uerholdelig».

Dette alternativet er en sikkerhetsventil og er ment å fange opp tilfeller som ikke dekkes av vilkårene nevnt ovenfor, men hvor det likevel ut fra en konkret vurdering kan slås fast at en kundefordring er endelig tapt.

Uerholdelige krav pga. Covid-19

Finansdepartementet har i et brev 8. april i år uttalt at betalingsmislighold av fakturaer som er utstedt tidligere enn januar 2020, sjelden vil ha inntrådt som følge av virusutbruddet (de økonomiske konsekvensene av dette). Departementet peker på at likviditetsbelastningen for selger vil være den samme enten kjøpers betalingsmislighold skyldes virusutbruddet eller annet, men anser like fullt ut at det først og fremst må gis oppmerksomhet til det som er relativt direkte konsekvenser og utslag av virusutbruddet.

Om adgangen til å tapsføre kundefordringer uttaler departementet i samme brev at selgers utfordringer knyttet til manglende oppgjør fra kunder, kan synes enklere og sikrere å bli imøtekommet gjennom fristutsettelser for innbetaling av mva. enn å nærmere regulere – dvs. utvide – adgangen til å tapsføre fordringene.   

Dagens Covid-19-tilstand gjør det like fullt aktuelt å stille spørsmål om et tap som er «klart uerholdelig», kan komme til anvendelse for kundefordringer hvor manglende betaling følger av en umiddelbar eller brå midlertidig stenging av en virksomhet, og/eller kunden har hatt umiddelbart bortfall av, eller dramatisk nedgang i, inntekter.

Det er avskrivnings-, dvs. tapsføringstidspunktet, som er avgjørende for vurderingen av en fordrings karakter. For svært mange tilfeller vil alminnelige innfordringstiltak som purring og inkasso i dag fremstå som uhensiktsmessig og/eller nytteløst. Slike tiltak passer også dårlig inn i den dugnadstankegangen som nå gjelder.

Betalingsutsettelse

Ovennevnte uttalelse fra Finansdepartementet, gjør det likevel klart at det ikke forventes at staten vil akseptere korreksjon av mva. på kundefordringer alene ut ifra Covid-19-tilstandene. Fradrag for tap på krav må fortsatt antas å gjelde kun hvor det åpenbart ikke er utsikter til dekning.

Utgangspunktet må derfor fortsatt antas å være at eksempelvis en midlertidig betalingsutsettelse ikke gir rett til tapsfradrag, se også vår artikkel om betalingsutsettelse. Det vil først være dersom en utsatt frist ikke overholdes, at det kan oppstå spørsmål om tilbakeføring av mva. som tap på krav. Den betalingsutsettelsen som er innrømmet for mva. fra regjeringens side, forutsetter at kundene betaler, og avhjelper med andre ord ikke situasjonen om betaling ikke, i betydning aldri, skjer.   

Det bør etter vårt syn, og ut ifra dagens helt spesielle situasjon, ved betalingsutsettelser som ender opp med at et krav ikke betales etter til sammen 6 måneder etter første forfallstidspunkt, kunne hevdes at kravet er endelig tapt. Det bør særlig gjelde dersom myndighetene ikke gir ytterligere betalingsutsettelse, dvs. ut over 10. juni.

Vi tenker samtidig at en korreksjon for tap på kundefordringer som nevnt forutsetter at det kan vises til faktiske forhold som gjør at det ikke er reelle utsikter til at fordringen heller ikke vil eller kan bli dekket i overskuelig fremtid. En kundefordring som helt eller delvis er sikret ved pant, kausjon e.l. kan på sin side neppe anses fullt ut tapt.

En tilnærming som nevnt må, tross departementets uttalelse kunne hevdes å harmonere med lovens ordning, med den forskjell at innfordringstiltak ikke kreves gjennomført som følge av Covid-19.

Interessefellesskap

Betalingsutsettelse mellom parter hvor det foreligger interessefellesskap kan medføre at skatteetaten mener at kravet har endret karakter fra å være en kundefordring, til finansieringsbistand. Det finnes utallige eksempler på at korreksjon for tap på krav av den grunn har vært nektet.

En betalingsutsettelse som lar seg begrunne i forretningsmessige vurderinger, og hvor det kan vises til at innrømmelsen ikke utgjør en særbehandling sammenlignet med øvrige (eventuelle) kunder/debitorer, må likevel etter vårt syn, kunne åpne for tapsføring også ved interessefellesskap, dersom det samtidig kan sannsynliggjøres at kundefordringen heller ikke ville kunne bli betalt på et senere tidspunkt.

Vi mener at Covid-19-tilstanden gjør dette mulig å argumentere for. Det er samtidig viktig å merke seg at bevisbyrden her er snudd, slik at det er den som gir betalingsutsettelsen, som må godtgjøre at det ikke er gitt en særbehandling av en kunde med interessefellesskap. 

Gjeldsettergivelse

Det vi mener om betalingsutsettelse, burde etter vårt syn også kunne hevdes for det som ved normale omstendigheter ville blitt ansett som gjeldsettergivelse, og som i praksis ikke gir rett til tapsføring av det opprinnelige kravet.

I Finansdepartementets brev av 8. april synes departementet å akseptere at selger innrømmer rabatter/prisavslag i lys av Covid-19, og at staten i slike tilfeller ikke vil opprettholde det avgiftskrav de normalt kunne hevde å ha i behold på rabatten. Det kan etter vårt syn hevdes å være gode grunner til å mene at det samme bør gjelde også hvor man frafaller en gjeld som følge av Covid-19 og hvor det å gjennomføre inndrivningstiltak etter konkrete omstendigheter er uaktuelt.    

Det er samtidig grunn til å tro at skatteetaten vil si seg uenig. Dersom man har et krav man mener er «uerholdelig», og det er en risiko for at det kan ses på som gjeldsettergivelse, bør det derfor uansett, for å unngå krav om korreksjon ved et senere bokettersyn, og eventuell ileggelse av tilleggsskatt, dokumenteres ved innsending av skattemeldingen for mva., at tapsføringen fullt ut er vurdert som et ufrivillig tap som følge av Covid-19, og ikke utgjør en gjeldsettergivelse som nevnt.

Risiko og dokumentasjon

Når det ikke har kommet signaler fra myndighetene som gir uttrykk for løsninger i den retning som her er nevnt, antar vi kommer av den generelle holdningen fra deres side, at merverdiavgiftssystemet ikke skal benyttes til indirekte subsidiering av virksomheter. Eventuelle økonomiske støttetiltak skal heller gjennomføres ved direkte overføringer.

Det betyr likevel ikke at det er korrekt at adgangen til å tapsføre faktisk er stengt i tilfeller som nevnt. Her må det kunne hevdes at lovens ordlyd og formålsbetraktninger skal være avgjørende, herunder den helt spesielle situasjonen Covid-19 har ført med seg.

Dersom Skatteetaten skulle bestride tapsføringen ved et senere bokettersyn, kan dette overprøves både av Skatteklagenemnda og av domstolene.   

For å unngå tilleggsskatt på korreksjonen, er det imidlertid for ethvert tilfelle avgjørende at tapsføringen dokumenteres og forklares i skattemeldingen for mva. når tapsføringen gjennomføres.    

Da det er usikkert om Skatteetaten vil akseptere dette er det viktig å dokumentere den vurderingen som gjøres i forbindelse med fradragsføringen, og at det av skattemeldingen for mva. tydelig fremgår på hvilken måte man mener det er grunnlag for å tapsføre en kundefordring. 

Det er derfor spesielt viktig i slike tilfeller å besørge dokumentasjon som nevnt, i skattemeldingen for mva., for den vurdering som er gjort, herunder av kundens betalingsevne fremover, ved tapsføringen.

Foreldelse

I tilfeller hvor en kundefordring blir foreldet, godtar skattemyndighetene heller ikke at kravet tapsføres dersom det ikke før foreldelsesfristen er foretatt inndrivningstiltak mv. Også her kan det imidlertid etter vårt syn være tilfeller hvor Covid-19-situasjonen kan gjøre det naturlig å hevde at kravet også før foreldelsestidspunktet, var uerholdelig, og at det derfor må kunne tapsføres også etter dette.    

Salg av fordring eller omgjøring til aksjekapital

Dersom en kundefordring selges eller omgjøres til aksjekapital til en lavere verdi enn fordringens pålydende, vil differansen i henhold til praksis kunne føres som tap på krav. Det forutsetter imidlertid at det er gjort inndrivelsestiltak i tråd med ovennevnte vilkår.

Vi mener at hvor det i konkrete tilfeller kan dokumenteres at det er dagens Covid-19-tilstand som har ført til slikt salg eller konvertering, så må et eventuelt tap kunne gi grunnlag for avgiftsmessig korreksjon, også dette under henvisning til alternativet om at kravet på annen måte er uerholdelig.  Vurderingen må her som ellers dokumenteres ved en skriftlig redegjørelse sammen med skattemeldingen for mva.

Korreksjon i mva-meldingen

Rent praktisk gjennomføres en tapsføring ved å føre avgiften på posten for inngående merverdiavgift i mva-meldingen.

Som nevnt bør det samtidig gis en skriftlig redegjørelse enten i merknadsfeltet i meldingen eller i eget vedlegg som forklarer vurderingen av kravet opp mot lovens vilkår. Dette for å unngå ileggelse av tilleggsskatt dersom skatteetaten ved et senere bokettersyn er uenig i at vilkårene var til stede.