Linkedin
Facebook
Email
more
Når kan man kreve fradrag for tap på fordringer i forhold til skatt og merverdiavgift (mva)?
Spørsmålet virker enkelt nok, men er i praksis vanskelig. Dermed gjøres det også mange feil, som innebærer at mange virksomheter sitter med en betydelig risiko når det gjelder både skatt og merverdiavgift. Ettersom dette er et fokusområde hos skatteetaten, er oppdagelsesrisikoen også betydelig.
Det er videre vår erfaring at virksomheter har størst fokus på dette når det gjelder skatt, mens man ofte glemmer det i forhold til mva. Flere klagesaker på mva-området de siste årene viser at feilaktig fradragsføring kan koste virksomheten mer enn fradraget, blant annet fordi skatteetaten normalt også ilegger tilleggsskatt med minimum 20 %.
I denne artikkelen tar vi for oss hovedvilkårene for rett til fradrag for tap på fordringer i forhold til skatt og mva, og særlig spørsmålet om når fordringen har «endret karakter» slik at fradrag er avskåret, som er en aktuell problemstilling både for skatt og merverdiavgift.
Kontakt gjerne din lokale RSM-avdeling om du trenger hjelp med tap på fordringer.
Tap på fordringer: Skatt
For skattemessig fradrag for tap på fordringer, må i alminnelighet følgende tre vilkår være oppfylt:
- fordringshaveren må drive virksomhet (virksomhetskravet),
- det må være tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og fordringshaverens virksomhet (tilknytningskravet), og
- tapet må være endelig konstatert.
Skatt: Virksomhetskravet
Fradrag for tap på fordringer gis som hovedregel kun dersom tapet er lidt i virksomhet. Utenfor virksomhet er det få muligheter for tapsfradrag på fordringer. Et viktig unntak som skal nevnes er mengdegjeldsbrev, typisk obligasjonslån, som også kan gi rett til tapsfradrag utenfor virksomhet.
Selv om det finnes tvilstilfeller – noe Solér-dommen (Rt 2015 side 628) og to nye Høyesterettsdommer fra 2017 (Raise International AS og Thinggaard AS) er eksempler på – er det i de fleste tilfeller på det rene om fordringshaver driver virksomhet eller ikke. Av hensyn til omfanget på artikkelen går vi derfor ikke nærmere inn på virksomhetskravet i denne omgang.
Tap på fordringer og tilknytningskravet
At fordringshaver driver virksomhet, er imidlertid ikke nok. Fordringen må også ha tilstrekkelig tilknytning til virksomheten. Det er ofte her vanskelighetene oppstår når det gjelder skatt. For at tilknytningskravet skal være oppfylt, kreves en «særlig og nær» tilknytning mellom fordringen og virksomheten.
Kundefordringer har typisk en særlig og nær tilknytning til virksomheten. Lånefordringer, derimot, vil som hovedregel anses som passiv kapitalplassering, og ikke som en del av fordringshavers virksomhet. Unntak kan forekomme der lånet er gitt for å oppnå forretningsmessige fordeler i egen virksomhet (formålet med lånet er å skaffe kunder, oppdrag, vareleveranser mv. til egen virksomhet), eller der fordringshaver er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet.
Det skal en del til for at fordringshaver skal anses sterk integrert og aktiv i debitors virksomhet som nevnt. Det er for eksempel normalt ikke tilstrekkelig at fordringshaver er morselskapet til debitor. I Rt 2005 s 1157 ble imidlertid eiendomsutviklingsselskapet Commercial Buildings AS ansett å være sterkt integrert og aktiv i virksomheten til dets amerikanske datterdatterselskap (et single purpose-selskap).
Høyesterett la vekt på at det ikke er uvanlig i eiendomsbransjen, at virksomheten drives ved at et morselskap etablerer en rekke datterselskaper som står for de enkelte byggeprosjekter, mens morselskapet aktivt styrer datterselskapene. Konklusjonen ble derfor i denne saken at lån til datterdatterselskapet måtte anses å ha særlig og nær tilknytning til Commercial Buildings AS’ egen virksomhet.
Hvorvidt fordringen har tilknytning til virksomheten, vurderes på tapstidspunktet. En fordring som opprinnelig hadde tilknytning til virksomheten, trenger ikke nødvendigvis ha det lenger på tapstidspunktet. På samme måte kan en fordring som opprinnelig ikke hadde tilknytning til virksomheten, ha fått det senere.
Les mer: Selskapsskatt
Endelig konstatert tap på fordring
Tap på fordringer må dessuten være endelig konstatert for at det skal kunne fradragsføres. Dette vilkåret byr også ofte på utfordringer. Etter Finansdepartementets skatteforskrift anses tap på fordringer som endelig konstatert når:
foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller
fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side tilsier, eller
offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.
Fordringen anses ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el.
Interessefellesskap og tap på fordringer
Er det interessefellesskap mellom fordringshaver og debitor, må det videre vurderes om verdien av fordringen kan gjenvinnes på annen måte. Når fordringshaver for eksempel er aksjonær i debitorselskapet, og ettergir fordringen, vil det være et spørsmål om fordringshaver kan få igjen den ettergitte verdien i egenskap av aksjonær (gjennom økte aksjeverdier/utbytte). Foreligger det en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko.
Konvertering av fordring til aksjekapital i debitorselskapet anses som realisasjon; tapet anses da uten videre endelig konstatert på konverteringstidspunktet. Tap på fordringer foreligger når verdien av de aksjene fordringshaver mottar ved konverteringen er lavere enn fordringens inngangsverdi. Dette må kunne dokumenteres.
Tap på fordringer: Skatt og «avskjæringsregelen»
Selv om de tre ovenstående vilkårene er oppfylt, er tapsfradrag likevel avskåret i de tilfeller der både fordringshaver og debitor er selskaper som faller inn under fritaksmetoden, og selskapene er å anse som nærstående etter den såkalte avskjæringsregelen.
Etter avskjæringsregelen anses selskapene som nærstående når fordringshaver på noe tidspunkt i fordringens levetid – men ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret – har eid 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i debitorselskapet. Det samme gjelder ved indirekte eierskap når kravet til 90 prosent eller mer er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden.
Videre anses selskapene som nærstående dersom fordringshaver sammen med ett eller flere andre nærstående selskaper eier 90 prosent eller mer av debitorselskapet. Samt dersom fordringshaver og debitor direkte eller indirekte eies med 90 prosent eller mer av et felles morselskap – men likevel ikke dersom debitorselskapet eier 90 prosent eller mer av fordringshaver (altså der eierskapet går «motsatt vei»).
Avskjæringsregelen gir unntak for enkelte typer fordringer:
kundefordringer,
utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som er nærstående til kreditorselskapet,
fordring der fradragsretten følger av skatteloven § 11-7 tredje ledd (det vil si fusjons-/fisjonsfordringer)
tap som nevnt i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g, når fordringen er en del av kreditors ordinære utlånsvirksomhet (gjelder banker og finansieringsforetak)
Slike fordringer kan gi rett til tapsfradrag selv om fordringshaver og debitor er nærstående etter avskjæringsregelen. Når det gjelder punkt b om fordringer hvor verdien tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt, vil vi si mer om denne type fordringer rett under.
Les mer: Selskapsstruktur
Tap på fordringer som har vært skattepliktig inntekt
Tap på fordringer som tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt, gir rett til fradrag uavhengig av om fordringen knytter seg til virksomhet, og uavhengig av om fordringshaver og debitor er nærstående etter avskjæringsregelen. I utgangspunktet er det kun ett vilkår som må være oppfylt for tapsfradrag på slike fordringer; at tapet er endelig konstatert.
Et eksempel på fordringer som tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt, er rentefordringer. Det vil si påløpte renter som er inntektsført, men ikke betalt. Et annet eksempel kan være fordring på utbytte som er inntektsført, men ikke betalt (relevant utenfor fritaksmetoden).
Skattedirektoratet avga i 2014 en prinsipputtalelse om behandlingen av tapte renter. Dersom partene underveis har avtalt at de påløpte rentene skal tillegges hovedstol, medfører dette etter Skattedirektoratets syn at rentene må anses både forfalt og betalt (gjort opp ved motregning). Rentefordringen har da i prinsippet gått over til å bli en del av lånefordringen, og regnes ikke lenger som en fordring som har vært skattepliktig inntekt.
Skattedirektoratet er videre av det syn at en rentefordring kan «endre karakter», ved at det gis betalingsutsettelse ut over det som er vanlig. Synspunktet er at hvis det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, men formålet med betalingsutsettelsen er å yte finansiering til debitor, vil det tale for at vederlaget i realiteten må anses som betalt, men så utlånt igjen til debitor; altså at rentefordringen reelt sett er blitt en lånefordring.
Skattedirektoratet skriver i uttalelsen at det alltid må foretas en konkret vurdering av om fordringen kan sies å ha endret karakter, og legger til grunn at momenter ved denne vurderingen blant annet vil være hvem som gir og hvem som innvilges betalingsutsettelse, beløpets størrelse, den økonomiske stillingen til mottaker, når fordringen skal betales og øvrige betingelser.
Risikoen for omklassifisering er størst der det er interessefellesskap mellom kreditor og debitor, typisk hvor det er sammenfallende eierinteresser, som i konsernforhold. Se i denne sammenheng omtalen av Rt 2015 s 168 nedenfor. Dommen gjaldt merverdiavgift, men er av prinsipiell interesse også for skatt.
Tap på fordringer: Merverdiavgift
Tap av kundefordring som det er beregnet utgående merverdiavgift av, kan gi rett til fradrag for mva (tilbakeføring). Følgende hovedvilkår må være oppfylt:
- tapet må skyldes manglende betalingsevne hos debitor
- tapet må være endelig konstatert
Mva: Manglende betalingsevne
For at tap av fordring hos kunde skal gi rett til tilbakeføring av utgående merverdiavgift, er det et grunnleggende vilkår at tapet må skyldes manglende betalingsevne hos debitor. Manglende betalingsvilje, herunder som følge av uenighet om kravet, anses ikke tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres.
Mva: Endelig konstatert tap
Vilkåret om at tap på fordringer må være endelig konstatert, er i praksis sammenfallende for merverdiavgift og skatt. Etter merverdiavgiftsforskriften anses tapet endelig konstatert dersom:
foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.
Merverdiavgiftsforskriften angir videre, i likhet med skatteforskriften, at fordringen ikke anses tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.
Til punkt b) kan det sies at det ikke hjelper at det er sendt tre purringer, hvis den manglende betalingen skyldes manglende betalingsvilje, og ikke -evne, hos debitor. Eventuell hel eller delvis ettergivelse av gjelden fra kreditors side gir for et hvert tilfelle ikke grunnlag for tilbakeføring av mva. Midlertidig likviditetssvikt hos skyldner kan også gjøre at kravet ikke kan sies å være endelig tapt.
Er det usikkerhet om årsaken til den manglende betalingen, kan det være påkrevet å gjøre undersøkelser og vurdere ytterligere tiltak, jf. «slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier».
Som for skatt, blir vurderingen strengere når det foreligger interessefellesskap mellom fordringshaver og debitor, noe vi også kommer inn på nedenfor.
Mva: Kundefordringen kan ha endret karakter
En problemstilling vi kjenner igjen fra skatteretten, ref. ovenfor, er at en fordring kan anses å ha endret karakter også når det gjelder mva. Tilbakeføring av merverdiavgift er kun aktuelt når den tapte fordringen er en kundefordring. Dersom kundefordringen kan sies å ha endret karakter til lån, er det ikke adgang til tilbakeføring. En rekke klagesaker viser at Skatteetaten mener det ikke skal så mye til for at en fordring endres til en form for finansieringsbistand.
I de tilfeller det er uttrykkelig avtalt mellom partene at kundefordringen skal gjøres om til lån, eller fordringshaver uttrykkelig har godtatt en slik omgjøring, er det normalt klart nok at kundefordringen har endret karakter til lån. Mer tvilsomt er det når dette ikke er kommet klart til uttrykk mellom partene, og det eksempelvis er gitt betalingsutsettelse/leverandørkreditt ut over det som er normalt.
Spørsmålet ble behandlet av Høyesterett i Rt 2015 s 168. I dommen skiller Høyesterett mellom de tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap mellom fordringshaver og debitor, og de tilfeller hvor det ikke foreligger interessefellesskap.
Når det ikke foreligger interessefellesskap, er det ifølge Høyesterett et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene. I slike tilfeller kan det vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering.
Når det på den annen side foreligger sterkt interessefellesskap, herunder hvor eierinteressene er helt sammenfallende, vil utgangspunktet for vurderingen være annerledes. Etter omstendighetene vil det i slike tilfeller kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling.
Høyesterett fremhever at et vesentlig moment i vurderingen vil være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer. Bevisbyrden blir da i prinsippet «snudd», og spørsmålet blir om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.
I den aktuelle saken var det kun delvis sammenfallende eierinteresser. Litt forenklet var faktum at person B eide ca. 30 prosent av utleieselskapet A AS, og 100 prosent av leietakerselskapene X AS og Y AS. B var styreformann i alle tre selskaper. Leietakerselskapene hadde på instruks fra B unnlatt å betale husleie til A AS i vel 1 ½ år før de gikk konkurs. Skattemyndighetene anførte at B hadde gitt instruksen i egenskap av styreformann i A AS.
Ettersom B i egenskap av styreformann i A AS ikke hadde noen instruksjonsmyndighet overfor de ansatte i leietakerselskapene, mente Høyesterett at det riktige måtte være at instruksen ble gitt av B som styreleder i leietakerselskapene. Høyesterett kom da til at det ikke var noe holdepunkt for at det på vegne av A AS var gitt bindende tilsagn om henstand, og at det heller ikke var noe grunnlag for å tillegge styret (som helhet) i A AS noe motiv i retning av et ønske om å medvirke til å styrke leietakernes finansielle stilling. Det var dermed ikke grunnlag for å nekte tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen hadde skiftet karakter, og ikke lenger kunne anses som en kundefordring. A AS kunne tilbakeføre utgående merverdiavgift på den tapte fordringen.
Litt enkelt kan det kanskje sies at dess sterkere interessefellesskapet er, dess sterkere er presumpsjonen for at kreditors siktemål med den utvidede leverandørkreditten er å finansiere debitor, og dess større er risikoen for at kundefordringen omklassifiseres til lån.
Tap på fordringer: Konklusjon og sammendrag
Som gjennomgangen ovenfor viser, er det er mange momenter å vurdere når man tar stilling til om det kan kreves fradrag for tap på fordringer – både i forhold til skatt og merverdiavgift. Et eventuelt interessefellesskap mellom fordringshaver og debitor skaper særlige utfordringer på begge områder, blant annet blir spørsmålet om fordringen kan anses endelig konstatert tapt strengere, og det er økt risiko for at fordringen anses å ha «endret karakter», slik at fradrag nektes.
Omfanget av klagesaker de siste årene viser at mange gjør feil, med nektelse av fradrag og tilleggsskatt som resultat.
Tap på fordringer: Sikre deg mot tap av fradragsrett
For i størst mulig grad å sikre seg mot tap av fradragsrett, bør man som en tommelfingerregel være nøye med å følge ordinære inndrivelsesprosedyrer, med purring, utlegg osv. Dette gjelder ikke minst i de tilfeller hvor fordringshaver har interessefellesskap med debitor, som eksempelvis i konsernforhold.
Tap på fordringer: Er vilkårene oppfylt?
Før man krever fradrag for tap på fordringer, bør det gjøres en grundig vurdering av om vilkårene for fradrag er oppfylt. Velger man å kreve fradrag, bør det videre legges ved tilstrekkelig med tilleggsopplysninger til mva-/skattemeldingen for å unngå tilleggsskatt om skatteetaten skulle mene at man har vurdert forholdet feil.
