Norge
Languages

Languages

Boligutvikling

oppdatert per 20. mai 2019

government3.jpg

Skatt og merverdiavgift – viktig også ved boligutvikling

Det er en vanlig misforståelse at boligutvikling ikke skaper utfordringer knyttet til skatt og avgift. Det finnes flere sentrale problemstillinger som boligutviklere bør kjenne til, og som vi omtaler under.

Gevinst og skattemessig inngangsverdi

Gevinsten boligutviklere har ved salg av boliger er, som utgangspunkt, fullt ut skattepliktig. Byggekostnadene og inngangsverdien på tomten kommer til fradrag i salgsvederlaget, og den gevinsten man sitter igjen med må det betales skatt av. Det innebærer at tomtens inngangsverdi er av stor betydning.

Dersom man eier en eiendom eller kjøper et selskap, vil inngangsverdien på tomten normalt fremgå av selskapets skattemelding. Inngangsverdien er ofte lav fordi det, etter at fritaksmetoden ble innført i 2006, har vært vanlig å selge eiendom ved salg av aksjer i selskaper. Ved salg av aksjer påvirkes ikke den skattemessige inngangsverdien på tomten av transaksjonen.

Ved kjøp av eiendom direkte, vil imidlertid inngangsverdien på tomten påvirkes av kjøpesummen. Dersom det overdras en ubebygd tomt, vil naturlig nok hele kjøpesummen allokeres til tomtens inngangsverdi. Dersom det derimot står en bygning på tomten, må det vurderes om kjøper erverver et driftsmiddel (anleggsmiddel) eller et omløpsmiddel.

Hvis eiendommen erverves som et driftsmiddel

Eiendommen anses som et driftsmiddel når den brukes i virksomhet, for eksempel til utleie. Ved kjøp av et driftsmiddel skal kjøpesummen fordeles etter markedsverdi på følgende måte:

  • Tomt (uten rett til avskriving)

  • Saldo for bygg

  • Saldo for tekniske installasjoner

  • Evt. også annet som følger eiendommen, inkludert inventar

Dersom et driftsmiddel senere gjøres om til boliger, vil den skattemessige behandlingen avhenge av hvordan dette skjer:

  • Ved ombygging vil restsaldoene for driftsmiddelet overføres til boligenes inngangsverdi, slik at de bidrar til å redusere den skattepliktige gevinsten når boligene selges.

  • Ved rivning skal derimot restsaldo for bygg overføres til gevinst- og tapskonto, mens restsaldo for tekniske installasjoner fortsatt skal fradragsføres på saldo, selv om det ikke lenger eksisterer noe bygg. Det vil si at man fortsetter å fradragsføre kostnader i mange år etter at bygget er revet, og kanskje også etter at boligene er solgt. Dette kan unngås ved å strukturere prosjektet på riktig måte.

Hvis eiendommen erverves som et omløpsmiddel

Eiendom som kjøpes med sikte på videresalg, anses som et omløpsmiddel. Det gjelder for eksempel boliger for salg. Ved kjøp av omløpsmiddel skal hele kjøpesummen allokeres til omløpsmiddelet, altså boligene ved boligutvikling. Det samme er tilfellet dersom man kjøper en utleid eiendom, der bygget tømmes for leietakere umiddelbart etter kjøpet, for deretter å rives. Da skal hele kjøpesummen allokeres til inngangsverdi på tomten, som for en boligutvikler vil inngå i inngangsverdien på boligene.

Skatterabatt ved eiendomskjøp

Når eiendom kjøpes i form av aksjer eller andeler i det selskapet som eier eiendommen, er det vanlig at kjøper får en såkalt skatterabatt, også når planen er boligutvikling. På grunn av fritaksmetoden, som innebærer at aksjer og andeler i norske selskaper mv. kan selges skattefritt, er det en fordel for selger å selge aksjer/andeler fremfor eiendommen. Når kjøper godtar selgers ønske om å selge aksjer/andeler, er motytelsen normalt at kjøper får en skatterabatt på kjøpesummen.

Skatterabatt er et prisavslag for kjøpers manglende oppskrivning av eiendommens inngangsverdi/avskrivningsgrunnlag, ofte kalt tapte meravskrivninger. Ved kjøp av næringseiendom utgjør denne rabatten nåverdiberegnede avskrivninger på forskjellen mellom skattemessige saldoer, og det saldoene ville blitt oppskrevet til ved kjøp av eiendommen. Den delen av kjøpesummen som allokeres til tomten inngår ikke i skatterabatten, ettersom tomt ikke avskrives skattemessig.

Skatterabatt ved kjøp av eiendom til boligutvikling

Skatterabatten for næringseiendom vil ofte ligge i overkant av 10 % av de tapte meravskrivningene. Ved kjøp av eiendom som skal brukes til boligutvikling bør denne skatterabatten imidlertid ligge betydelig høyere. Grunnen til det er at en boligutvikler blir beskattet for gevinsten i sin helhet ved salg av boligene. Dette innebærer at den manglende oppskrivningen av inngangsverdien får skatteeffekt forholdsvis fort. Skatterabatten bør følgelig ligge nær opp til 23 % (dagens skattesats for selskaper).

I tillegg bør den, til forskjell fra næringseiendom, beregnes av hele forskjellen på skattemessig inngangsverdi på eiendommen og den aktuelle kjøpesummen, ettersom også verdien av tomten vil inngå i boligenes inngangsverdi som reduserer skattepliktig gevinst.

Når flere aktører byr på samme eiendom, er det viktig å være klar over at krav om for høy skatterabatt kan medføre at man ikke får kjøpt den aktuelle eiendommen. Det gjelder særlig for eiendommer som både kan brukes til næring og boligutvikling, ettersom budgivere som tenker å bruke eiendommen til næring vil kreve en lavere skatterabatt.

Rivningskostnader

istock-000029176864-large.jpg

I mange boligprosjekter skal det rives et næringsbygg for å gjøre plass til boliger, eller et tidligere næringsbygg skal bygges om til boliger uten rivning. Hvem som river kan få store konsekvenser for merverdiavgift og skatt ved boligutvikling.

Dersom rivningen kan knyttes til tidligere avgiftspliktig utleie, åpner det muligheter for å få fradrag for merverdiavgiften på rivningskostnadene. Det forutsetter imidlertid at det er selskapet som har drevet avgiftspliktig utleie, som påtar seg ansvaret for rivningskostnadene som en opphørskostnad. I et slikt tilfelle vil en forutgående fusjon kunne ødelegge for fradragsretten, da kostnaden knyttet til rivningen ikke lenger pådras av samme avgiftssubjekt.

Avgiftsmyndighetene vil også kunne stille spørsmål ved fradragsretten dersom det går noe tid fra det forelå avgiftspliktig virksomhet i bygget, til rivningskostnaden pådras. I slike tilfeller bør man derfor være påpasselig med å oppgi opplysninger til skatteetaten på riktig tidspunkt.

Innlåsing av skatteposisjoner som følge av rivning

Rivning som del av opphør av den gamle utleievirksomheten kan også være en grei løsning skattemessig, men innebærer fare for «innlåsing» av skatteposisjoner i form av restsaldo for tekniske installasjoner og gevinst-/tapskonto. I boligutviklingsprosjekter med en eier vil man få utnyttet slike skatteposisjoner ved hjelp av konsernbidrag, men det vil medføre utsatt fradragsrett. I samarbeidsprosjekter kan imidlertid «innlåsingen» gi et permanent tap av skatteposisjoner.

Ofte oppveies skatteulempen ved utsatt fradragsrett for rivningskostnader av fordelen med å få direkte fradrag for merverdiavgiften, men det må vurderes konkret i prosjektet.

Tap av skatteposisjoner i prosjekter med flere eiere

Det er ikke slik at alle kostnader knyttet til boligutvikling nødvendigvis vil inngå i inngangsverdien og redusere gevinsten. Man kan for eksempel risikere at aktiverte kostnader og gevinst- og tapskonto ikke inngår som en del av inngangsverdien for boligene. I verste fall kan man risikere at ikke alle kostnader er fradragsført når de siste inntektene oppstår, med en fare for at kostnadene aldri kan fradragsføres

Typiske skatteposisjoner man kan miste muligheten til å utnytte ved boligutvikling med flere eiere er:

  • Gevinst-/tapskonto

  • Restsaldoer

  • Fremførbart underskudd

  • Fremført rentefradrag

  • Kostnader etter at boligene er solgt, for eksempel garantiforpliktelser

Dersom man har slike skatteposisjoner som ikke fullt ut er utnyttet i løpet av det året man selger den siste boligen, vil man ikke lenger ha noen inntekter å fradragsføre kostnadene mot. Da vil man kun opparbeide et fremførbart underskudd, som verken kan utnyttes av eierne ved konsernbidrag (krever 90 % eierandel) eller overdras. Overdragelse av et underskudd vil normalt avskjæres av skatteetaten.

Man kan riktignok likvidere selskapet, og på den måten fradragsføre kostnader to år tilbake, men i mange tilfeller er ikke det tilstrekkelig til å utnytte skatteposisjonene fullt ut.

Unngå tap av skatteposisjoner

En mulighet for å utnytte skatteposisjonene er at de samme eierne starter opp en ny virksomhet som skaper inntekter, for eksempel et nytt boligprosjekt, men det er ikke alltid en optimal løsning.

Dersom man tenker på dette allerede ved oppstart av prosjektet, kan man imidlertid unngå tap av de fleste skatteposisjoner. Dersom man organiserer prosjektet som et deltakerlignet selskap, vil eierne automatisk få fradrag for kostnadene i selskapet fordi eierne rapporterer inntekter og kostnader direkte i sine skattemeldinger. Dermed taper man ikke fradragsretten, selv om man kanskje må holde prosjektselskapet i live i mange år for å utnytte skatteposisjonene fullt ut.

Hvis man også ønsker ansvarsbegrensning ved boligutvikling, kan det enkelt oppnås ved at det deltakerlignede selskapet eies av heleide aksjeselskaper for hver deltaker i samarbeidsprosjektet. Disse selskapene vil være heleide, og eierne kan dermed utnytte fradrag ved hjelp av konsernbidrag.

Fremført rentefradrag – rentebegrensningsregelen

istock-000058705266-large.jpg

 

Fremført rentefradrag, som skyldes at rentekostnader tidligere år har blitt avskåret etter rentebegrensningsreglene, kan imidlertid ikke utnyttes i andre selskaper enn det som har pådratt seg rentekostnaden. Det gjelder også for deltakerlignede selskaper. Dermed må man planlegge for ikke å ende opp med fremført rentefradrag etter det siste året med inntekter (det året den siste boligen selges). Dette kan være svært aktuelt ved boligutvikling, ettersom kostnadene ved boligutvikling kommer lenge før inntektene. Dermed er det vanlig å få rentebegrensning på byggelån i byggeperioden, som man deretter må hente opp igjen som fremført rentefradrag når man får inntekter ved boligsalgene.

Les mer om rentebegrensningsreglene her.

Uttaksmerverdiavgift

Salg eller utleie av bolig er ikke merverdiavgiftspliktig. Det innebærer at salget eller utleien ikke kan eller skal faktureres med merverdiavgift.  Selger eller utleier av bolig har da heller ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnadene. Merverdiavgiften blir derfor en endelig kostnad, og reduserer gevinsten (og skatten) for utvikler.

Merverdiavgiftsloven har imidlertid en særregel om avgiftsplikt som rammer boligutvikling, og som er en plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på eget arbeid ved boligutvikling for salg. Bakgrunnen for regelen er å hindre konkurransevridning mellom boliger som oppføres ved bruk av egne ansatte og de som oppføres ved bruk av eksterne håndverkere mv., og hvor det faktureres med mva. 

Oppføring av bolig i fremmed regi – håndverks- eller entreprenørvirksomhet mv

En bygg-, håndverks- eller entreprisevirksomheten virksomhet som selger bygge-, håndverks- eller entreprisetjenester til boligkjøpere eller leietakere, selger merverdiavgiftspliktige tjenester i såkalt fremmedregi. De fakturerer følgelig sine kunder med merverdiavgift. Kjøper eller leietaker av en bolig vil på sin side ikke ha noen rett til fradrag for denne merverdiavgiften.  

Uttaksmerverdiavgift ved egenregi

Hvis virksomheten oppfører boliger for egen regning og risiko, det vil si ved bruk av egne ansatte, i såkalt egenregi, vil virksomheten måtte beregne uttaksmerverdiavgift av dette arbeidet. Bakgrunnen for regelen er hensynet til konkurransenøytralitet mellom ovennevnte kjøp av tjenester, som inkluderer merverdiavgift, og kjøp av en ferdig oppført bolig.

Uttaksmerverdiavgift som nevnt rammer også virksomheter som både har egne ansatte og som samtidig engasjerer eksterne håndverkere eller byggeledelse mv. Virksomheter som eksempelvis engasjerer en ekstern entreprenør, og samtidig benytter egne ansatte til planlegging og oppfølging av entreprisen, eller annen administrasjon av prosjektet, vil således måtte beregne uttaksmerverdiavgift av sistnevnte tjenester. Uttaksregelen er med andre ord ikke begrenset til fysisk arbeid.

Planleggingsfasen

Uttaksmerverdiavgift skal beregnes også av arbeid som gjøres før byggestart. De fleste prosjekter innen boligutvikling innebærer arbeid relatert til identifisering av tomt, utvikling og planlegging av tomteområdet, forhandlinger og inngåelse av avtaler, arbeid med reguleringsplaner og byggesøknader, oppfølging av entreprenører og markedsføring av prosjektet. Slike tjenester er i utgangspunktet også gjenstand for uttaksmerverdiavgift.

Skatteetaten har imidlertid uttalt at arbeid knyttet til et rent tomtesalg ikke er gjenstand for uttaksmerverdiavgift. Det er således avgjørende for om det oppstår plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift ved boligutvikling, at arbeidet med oppføringen av boligen er påbegynt.

Beregningsgrunnlag

Grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift er den alminnelige omsetningsverdien av de varer og tjenester som er levert i prosjektet. For virksomheter som kun har oppføring i egenregi, og slik sett ikke har sammenlignbare priser fra egen virksomhet, har Skattedirektoratet uttalt at påslagsprosenten på de ansattes timelønn normalt ikke kan settes lavere enn 75 %.

Fradragsrett

Eventuell plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter nevnte regel gir en motsvarende rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader som er innsatsfaktorer i det arbeidet som er gjenstand for uttaksberegning i boligutviklingsprosjektet.  

Infrastrukturkostnader

istock-000029178540-large.jpg

Dersom utbygger pålegges av en kommune eller fylkeskommune å oppføre infrastruktur i tilknytning til boligutvikling, vil fradragsføring av merverdiavgift på disse kostnadene som et utgangspunkt også være avskåret.

Innen privat boligutvikling kan en kommune eller fylkeskommune stille ulike krav knyttet til infrastruktur (såkalte rekkefølgekrav). Når infrastrukturtiltakene er ferdige er det ofte en forutsetning at byggetiltaket skal overføres vederlagsfritt til kommunen eller fylkeskommunen. Utbygger kan gjennom en avtale med kommunen eller fylkeskommune få noe av denne merverdiavgiften tilbake.

Merverdiavgiftsloven åpner for at kommunen eller fylkeskommunen kan påberope seg en justeringsrett for merverdiavgiftskostnadene tilknyttet infrastrukturen. Det forutsetter at utbygger gir kommunen eller fylkeskommunen en skriftlig og signert oppstilling for de aktuelle kostnadene. Det åpner for at utbygger samtidig forutsetter at hele eller i alle fall deler av denne merverdiavgiften tilbakeføres utbygger, som er den som har pådratt seg kostnaden.

Skal infrastruktur regnes som et byggetiltak etter justeringsreglene?

Det har vært knyttet noe usikkerhet til «justeringsmodellen», og spørsmålet om infrastruktur i det hele tatt skal regnes som et byggetiltak i justeringsreglenes forstand. I Avinor-saken fra 2017 kom Høyesterett til at infrastruktur som overføres kommune eller fylkeskommune normalt må regnes som byggetiltak og følgelig er underlagt justeringsreglene. Avgjørelsen sikrer således bruk av den såkalte «justeringsmodellen» i avtale mellom utbygger og kommune/fylkeskommune, også ved boligutvikling, selv om det fordrer at kommunen eller fylkeskommunen er villige til å tilbakeføre hele eller deler av merverdiavgiften til utbygger.

Skattemessig behandling av infrastrukturkostnader

Når det gjelder skattemessig behandling av kostnader til offentlig infrastruktur, har Bjørvika dommen fra 2015 av mange blitt tatt til inntekt for at kostnadene alltid skal aktiveres på tomt, uten rett til avskrivning. Dette er etter vår mening å gi dommen for vid anvendelse. Det riktige må fortsatt være at kostnader til offentlig infrastruktur er direkte fradragsberettiget så langt det ikke gir utbygger en verdiøkning.

I mange tilfeller av boligutvikling er det nok likevel slik at kostnadene øker verdien på utbyggers tomt, og i de tilfellene er det nok riktig at kostnadene må aktiveres på tomt. Grensedragningen beror imidlertid på en konkret helhetsvurdering, og på grunn av uenighet og usikkerhet rundt rekkevidden av Bjørvika-dommen bør det foretas en konkret vurdering og inngis opplysninger til Skatteetaten.

Andre aktuelle problemstillinger

Innen boligutvikling kan det være en fordel å benytte konsernforskriften for å utsette beskatningen. Dersom det er aktuelt å bygge borettslagsleiligheter, ligger det store muligheter for skattebesparelse i den såkalte «borettslagsmodellen». Les mer om «borettslagsmodellen».

Sammensatte prosjekter med både bolig og næring er heller ikke behandlet her, men i slike prosjekter er det en rekke viktige skatte- og avgiftsmessige problemstillinger. Blant annet som følge av at utleie av næringseiendom frivillig kan mva-registreres slik at inngående merverdiavgift kan fradragsføres.

Kontakt RSM for bistand med skatt, merverdiavgift og strukturering ved boligutvikling.

Kontakt
 

johan_.jpg

Johan K. Engelschiøn
Partner | leder RSM Advokatfirma

synne_web_.png

Synne Bjotveit
Partner

Marianne Brockmann Bugge
Partner

Morten Hereng Christophersen
Partner

HVORDAN KAN VI HJELPE DEG?

Bruk kontaktskjema for å sende oss en melding eller få kontaktinformasjon til våre kontorer.

Kontakt oss